10.2.2.11
Výdaje (náklady), které nelze uznat za vynaložené k dosažení,
zajištění a udržení příjmů
Ing. Miloš Hovorka
NahoruJak je § 25 strukturován
NahoruStruktura § 25
Ustanovení § 25 zabývající se touto problematikou
jsou systematicky členěna tak, že:
- -
v odstavci 1 je příkladný a nikoliv
vyčerpávající výčet těch výdajů (nákladů), které za výdaje (náklady) vynaložené
k dosažení, zajištění a udržení příjmů uznat nelze,
- -
v odstavci 2 je důležitá definice
škody, která se neuznává jako daňový výdaj (náklad) podle § 25 odst. 1 písm. n),
- -
v odstavci 3 je stanoveno, že do
úvěrů a půjček se pro účely § 25 odst. 1 písm. w) ZDP nezahrnují úvěry a půjčky nebo jejich část, z nichž úroky jsou součástí vstupní
ceny majetku, a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěry a půjčky, a že
ustanovení o daňové neuznatelnosti finančních výdajů (nákladů) v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP a § 25 odst. 1 písm. zm) se
nevztahují na poplatníky uvedené v § 18 odst. 3 ZDP, na burzu cenných
papírů a na poplatníky uvedené v § 2 (fyzické osoby).
V § 25 odst. 1 ZDP je stanoveno, co zejména nelze poplatníkovi uznat za daňový výdaj (náklad), a tento výčet
není nijak rozsáhlý, i když hodnotově bývají mnohé položky v něm pro finanční
situaci poplatníka významné.
Věta "Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a
udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména“ neznamená, že existuje
seznam nějakých dalších daňově neuznatelných výdajů (nákladů), se kterým
disponují správci daně a který poplatníkům k dispozici není.
Tato věta znamená, že v úvahu může připadat neuznání i jiných
výdajů (nákladů), než jsou uvedeny v § 25, avšak již podle jiných ustanovení
ZDP.
Nejčastěji tomu bude v souvislosti s § 24, a to ze dvou důvodů:
-
poplatníkovi nebude daňový výdaj (náklad) uznán proto, že
poplatník nesplnil některou z podmínek stanovených pro jeho uznání v § 24 (příkladem je nesplnění podmínek
stanovených v odst. 4 pro uznání nájemného u
finančního pronájmu),
-
poplatník při eventuální daňové kontrole nebude schopen
správci daně prokázat, že jím vynaložený výdaj (náklad) byl vynaložen na
dosažení, zajištění a udržení příjmů [příkladem mohou být poplatníkem uplatněné
výdaje (náklady) na zahraniční cesty, u kterých nebyl schopen správci daně při
eventuální daňové kontrole prokázat, jak tyto cesty přispěly nebo měly přispět
k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů].
NahoruSkupiny neuznatelných výdajů (náklad)
Výdaje (náklady), které se neuznají, lze rozdělit do tří
skupin:
-
výdaje (náklady), které se neuznají jednorázově při pořízení
majetku, nýbrž postupně prostřednictvím daňových odpisů [např. výdaje (náklady)
na pořízení hmotného majetku], anebo se uznají až v jiných situacích než při
pořízení majetku (např. pořizovací cena akcie, která se za stanovených podmínek
uzná až v momentě prodeje),
-
výdaje (náklady), které se neuznají proto, že ani s nimi
související příjmy nejsou u poplatníka zdaňovány (např. u od daně osvobozených
příjmů z prodeje podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti),
-
výdaje (náklady), které se neuznají proto, že se na nich,
prostřednictvím snížení daňového základu, nehodlá stát podílet (jde např. o
sankce státních orgánů, výdaje na pohoštění, občerstvení a dary, výdaje nad
limity stanovené ZDP nebo zvláštními předpisy).
Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení
příjmů nelze za stanovených podmínek podle § 25 odst. 1 ZDP uznat např.:
- -
výdaje (náklady) na pořízení hmotného a nehmotného majetku,
- - technické zhodnocení majetku podle § 33 ZDP,
- - pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího
orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu
odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce. Zákonem č.
470/2011 Sb. se s účinností od 1. ledna 2012 jako daňový výdaj uznávají odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů
právnických osob – to znamená např. odměny členům dozorčích rad nebo
představenstev obchodních společností. Do konce roku 2011 byly tyto odměny
považovány za nedaňový výdaj,
- -
výdaje (náklady) vynaložené na příjmy od daně
osvobozené nebo nezahrnované do základu daně anebo na příjmy vyňaté podle mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění,
- -
tvorbu rezervních a ostatních účelových fondů, pokud
zvláštní předpis nestanoví jinak, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zr) (stanovená
tvorba FKSP, sociálního fondu a dalších zde vyjmenovaných fondů u neziskových
organizací),
- -
tvorbu opravných položek na vrub nákladů podle účetních
předpisů, s výjimkou tvorby opravných položek podle zákona o rezervách,
- - výdaje nad limity stanovené ZDP nebo zvláštními
předpisy (například část sedmá hlava třetí zákoníku práce),
- - daň dědickou, darovací, daň z příjmů fyzických osob a daň z
příjmů právnických osob a obdobné daně zaplacené v zahraničí, s výjimkou
uvedenou v § 24 odst. 2 písm. ch), a dále
odloženou daň podle zákona o účetnictví,
- -
výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na
pohoštění, občerstvení a dary. Za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační
předmět, který je opatřen obchodní firmou nebo ochrannou známkou poskytovatele
tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez
daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč a který není s výjimkou tichého
vína předmětem spotřební daně. Pojem "tiché víno“ je definován v § 93 odst.
3 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a
je jím jednoduše řečeno klasické červené, bílé nebo růžové víno. To znamená
víno, které není šumivé a je bez přídavku lihu (s přídavkem lihu je např.
portské víno). Tato změna je účinná již od 10. 11. 2005,
- - manka a škody přesahující náhrady (s výjimkou uvedenou
v § 24),
- - pořizovací cenu cenného papíru, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. r), w) a
ze) (to znamená, že při prodeji bude pořizovací cena za stanovených
podmínek uznána) a dále s výjimkou opčních listů při uplatnění přednostního
práva,
- - jmenovitou hodnotu pohledávky nebo pořizovací cenu
postoupené pohledávky, s výjimkou uvedenou v § 24 [jmenovitá hodnota nebo pořizovací
cena bude uznána např. do výše příjmů při postoupení pohledávky, bude uznán
její daňový odpis z důvodu uvedených v § 24 odst. 2 písm. y)],
- - penále, úroky z prodlení a pokuty, s výjimkou uvedenou
v § 24 odst. 2 písm. zi) (zaplacené
smluvní pokuty, úroky z prodlení apod.),
- - úroky z odložených částek daní za dobu posečkání,
- - finanční výdaje (náklady) z částky úvěrů a
půjček od spojených osob podle § 23
odst. 7 ZDP přesahující čtyřnásobek (u bank a pojišťoven
šestinásobek) výše vlastního kapitálu,
- - finanční výdaje (náklady), které plynou z úvěrů a
půjček od jakékoliv osoby, kde úrok nebo výnos nebo skutečnost,
zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými, závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka,
- - oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí, pokud je
podle účetních předpisů výdajem (nákladem), není-li v ZDP stanoveno jinak,
- - kladný rozdíl mezi oceněním podniku nebo části podniku
tvořící samostatnou organizační složku při nabytí vkladem nebo přeměnou podle
obchodního zákoníku a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku
sníženým o převzaté závazky (goodwill), pokud jsou podle účetních předpisů
výdajem (nákladem),
- -
výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou
podílu v dceřiné společnosti. Úroky z úvěrů a půjček přijatých v období
šesti měsíců před nabytím tohoto podílu se považují za výdaj (náklad) přímo
související s držbou podílu v dceřiné společnosti po dobu trvání této držby a
po dobu, kdy podíl drží osoba, která je s osobou, která úvěr nebo půjčku
přijala, spojenou osobou, pokud poplatník neprokáže, že úvěr nebo půjčka s
držbou tohoto podílu nesouvisí. Případné režijní (nepřímé) náklady související
s držbou podílu v dceřiné společnosti se pro účely tohoto ustanovení omezují
výší 5 % příjmů z dividend a jiných podílů na zisku vyplácených dceřinou
společností, pokud poplatník neprokáže, že skutečná výše těchto režijních
(nepřímých) nákladů je nižší,
- -
pojistné ve výši určené ke krytí budoucích závazků pojišťovny
vyplývajících z pojistné smlouvy uzavřené zaměstnavatelem pro případ dožití se
stanoveného věku jeho zaměstnancem nebo dožití se jeho zaměstnancem dohodnuté
doby nebo setrvání tohoto zaměstnance v pracovněprávním vztahu k zaměstnavateli
po dohodnutou dobu,
- -
výdaje (náklady) na spotřebované pohonné hmoty a parkovné při
pracovní cestě vynaložené v souvislosti s užíváním silničního motorového
vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu,
- -
a další.
NahoruCo se rozumí škodou a mankem
NahoruŠkoda a manko
Podle § 25 odst. 2 ZDP se škodou rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví
poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v
důsledku škody vyřazen.
Mankem se rozumí inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav
je nižší než účetní.
Za tyto škody a manka se nepovažují technologické a
technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající
např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním,
zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob materiálu, zboží,
nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků), ztratné v maloobchodním
prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným
majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a
ztratného stanovené poplatníkem.
Správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá
charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se
shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně.
Škodou není prokázaný nezaviněný úhyn nebo nutná porážka zvířete
základního stáda.
Výše uvedená definice škody má vazbu pouze na daňový režim podle § 25 odst. 1 písm. n) ZDP, podle
něhož se za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů
neuznávají manka a škody přesahující náhrady, s výjimkou uvedenou v § 24.
Aby šlo o škodu podle § 25 odst. 2 ZDP, musí být splněny
následující podmínky:
-
majetek musí být ve vlastnictví poplatníka,
-
musí dojít k jeho fyzickému znehodnocení (poškození nebo
zničení) a je jedno, jestli z objektivních nebo subjektivních příčin,
-
majetek musí být v důsledku škody vyřazen.
Příklad
Obchodní ředitel akciové společnosti havaroval s automobilem
společnosti tak nešťastně, že se už automobil nedal opravit a společnost ho
musela ze svého majetku vyřadit.
Jde o automobil ve vlastnictví společnosti, došlo k jeho zničení
a majetek je v důsledku škody vyřazen.
Došlo tak k naplnění definice škody podle tohoto odstavce a tato
škoda spadá pod daňový režim § 25 odst. 1 písm. n), kde bude
společnost posuzovat výši škody s náhradou za ni a škoda přesahující náhradu
nebude uznána za výdaj (náklad) vynaložený k dosažení, zajištění a udržení
příjmů.
Jak se mohou stát z nedaňových výdajů (nákladů) →
výdaje (náklady) daňové
Nedaňové výdaje (náklady) - výdaje (náklady)
daňové
Podle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP se jako
daňové uznají výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení,
zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo
souvisejícími za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek
hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích
předcházejících.
Toto ustanovení umožňuje daňově uznat jakékoli výdaje (náklady),
které jsou jinak daňově neuznatelné podle § 25, pokud jsou splněny následující podmínky:
-
poplatník má příjmy (výnosy) s těmito výdaji (náklady)
související,
-
příjmy (výnosy) s těmito výdaji (náklady) souvisí přímo,
-
tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném
zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících.
Při splnění těchto podmínek budou výše uvedené výdaje (náklady)
daňově uznány, avšak pouze do výše příjmů (výnosů) v podmínkách uvedených.
Příklad
U akciové společnosti byla v roce 2005 provedena daňová
kontrola, na základě níž jí bylo vyměřeno i penále ve výši 50.000 Kč.
Společnost toto penále zaplatila a zaúčtovala v analytické evidenci nákladů
jako náklad nedaňový [podle § 25 odst. 1 písm. f) ZDP].
Protože však chyba při zpracování daňového přiznání byla
způsobená daňovým poradcem, společnost uplatnila vůči němu náhradu škody. Do
konce roku 2005 ještě následovala úhrada náhrady škody od pojišťovny, u které
je daňový poradce pojištěn, a od poradce úhrada částky ve výši jeho spoluúčasti
na náhradě škody. Společnost obdržela v roce 2005 celkem 50.000 Kč.
Společnost zjistila, že:
-
má výnosy související s daňově neuznatelným nákladem podle § 25,
-
výnosy s tímto nákladem souvisí přímo,
-
tyto výnosy ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném
zdaňovacím období.
Za této situace si společnost může za rok 2005 uplatnit
zaplacené penále jako daňový náklad, a to až do výše 50.000 Kč. V konečném
důsledku tak půjde u společnosti o daňově neutrální situaci.
Příklad
Společnost poskytuje svým zaměstnancům v kancelářích
nealkoholické nápoje (kávu, čaj, džusy apod.), aniž by to bylo její povinností
vyplývající z právních předpisů.
Na základě vzájemné dohody uhradili v roce 2005 zaměstnanci
společnosti 50 % jí vynaložených nákladů na tyto nápoje.
Společnost zjistila, že:
-
má výnosy související s daňově neuznatelným nákladem podle § 25 odst. 1 písm. t),
-
výnosy s tímto nákladem souvisí přímo,
-
tyto výnosy ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném
zdaňovacím období.
Za této situace si společnost může za rok 2005 uplatnit
vynaložené náklady na nealkoholické nápoje jako daňové do výše 50 %, kterou jí
uhradili zaměstnanci.
Pro uznání jinak daňově neuznatelných výdajů (nákladů) přibyla
oproti minulosti v písm. zc) podmínka, aby příjem
(výnos) s výdajem (nákladem) souvisel přímo.
Ve výše uvedených případech není o přímé souvislosti pochyb.
Výnosy zde souvisí přímo s náklady, protože bez jejich vynaložení by vzniknout
ani nemohly.
V jiných případech však nebude např. správci daně při případné
daňové kontrole tato přímá souvislost bezprostředně zjevná, a proto ji bude
muset poplatník správci daně prokázat, pokud bude chtít mít takové výdaje
(náklady) uznány.
Podle daňového řádu však může poplatník jako důkazních prostředků
užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými
právními předpisy (např. i svědecké výpovědi).
Ustanovení písm. zc) je pro daňovou situaci
poplatníků důležité. Proto by měli před definitivním rozhodnutím o daňové
neuznatelnosti toho nebo onoho výdaje (nákladu) vždy posoudit, jestli
nejsou naplněny podmínky (a možnosti) tohoto ustanovení.
Teoreticky může být totiž toto ustanovení aplikováno na jakýkoliv
z jinak daňově neuznaných výdajů (nákladů) podle § 25.
Výdaje související s držbou podílu v dceřiné
společnosti
Podle § 25 odst. 1 písm. zk) platí, že
jako daňové se neuznají výdaje (náklady) mateřské společnosti související s
držbou podílu v dceřiné společnosti a v textu na začátku této kapitoly je
uvedeno, kdy mezi takové výdaje přímo související s držbou patří úroky z úvěrů
a půjček a kdy režijní (nepřímé) náklady související s držbou.
NahoruPokyn GFŘ D-6
V pokynu GFŘ D-6 je k tomu podrobněji uvedeno, že:
"13. Za výdaje (náklady) mateřské společnosti související s
držbou podílu v dceřiné společnosti podle § 25 odst. 1 písm. zk) zákona jsou
vedle výslovně upravených úroků z úvěrů a půjček přímo souvisejících s držbou
podílu v dceřiné společnosti považovány zejména tyto výdaje (náklady):
- - na výkon působnosti valné hromady dceřiné společnosti
mateřskou společností (tzn. má-li tato v dceřiné společnosti 100 %
podíl),
- - spojené s účastí zaměstnance mateřské společnosti, který
je současně orgánem nebo členem orgánů dceřiné společnosti, na jednání těchto
orgánů nebo na valné hromadě dceřiné společnosti,
- - na účast osoby zmocněné k jednání za akcionáře –
mateřskou společnost na valné hromadě dceřiné společnosti,
- - související s nabídkou převzetí podle § 183a a násl. obchodního
zákoníku,
- - jiné náklady na uplatnění akcionářských práv.
14. Z výdajů (nákladů) uvedených v bodě 13. se za výdaje
(náklady) přímo související s držbou podílu v dceřiné společnosti
považují výdaje (náklady) výlučně související s výkonem práva společníka, resp.
akcionáře dceřiné společnosti, které jsou držbě konkrétního podílu přímo
přiřaditelné, a to zejména:
- - cestovní výdaje (náklady), výdaje (náklady) na pracovní
volno příslušných zaměstnanců, odměna osoby zmocněné k jednání za akcionáře;
všechny tyto výdaje (náklady) se považují za přímé jen v případě, že se
vztahují pouze k činnostem osoby vyjmenovaným v bodě 13,
- - správní poplatky za vedení majetkového účtu, poplatek za
služby archivní, informační a obchodní,
- - odměny organizátorovi regulovaného trhu s investičními
nástroji, znalcům, obchodníkům s cennými papíry, inzerce, poplatky centrálnímu
depozitáři atd., pokud tyto výdaje (náklady) souvisejí s nabídkou převzetí
podle § 183a a násl. obchodního
zákoníku.
15. Z výdajů (nákladů) uvedených v bodě 13. se za nepřímé
(režijní) považuje poměrná část nákladů mateřské společnosti souvisejících
s výkonem práv akcionářů nebo společníků, které souvisí jednak s držbou podílu
a jednak i s ostatními činnostmi společnosti, a to zejména:
- - poměrná část cestovních výdajů (nákladů), výdaje
(náklady) na pracovní volno příslušných zaměstnanců, mzdy, odměny osoby
zmocněné k jednání za akcionáře; všechny tyto výdaje (náklady) se v rozsahu
jejich poměrné části považují za nepřímé v případě, že se vztahují i k jiným
činnostem osoby než činnostem vyjmenovaným v bodě 13; poměrnou částí těchto
výdajů (nákladů) se rozumí část připadající na činnosti vyjmenované v bodě
13,
- - výdaje (náklady) na řídící činnost mateřské společnosti
vůči dceřiné společnosti,
- - výdaje (náklady) na společné ukládání volných prostředků
(zejména úhrada bance),
- - výdaje (náklady) na sběr a vyhodnocování informací o
vývoji výsledků veškeré činnosti dceřiné společnosti a o stavu majetku dceřiné
společnosti, výdaje (náklady) na telefonické nebo písemné spojení mezi
příslušnou osobou a dceřinou společností.
Poplatník může prokázat skutečnou výši režijních (nepřímých)
nákladů založenou na vhodném ekonomicky zdůvodnitelném kritériu; přitom způsob
stanovení výše daňově neuznatelných režijních (nepřímých) nákladů souvisejících
s držbou podílu v konkrétní dceřiné společnosti zvolený v jednom zdaňovacím
období lze v následujícím zdaňovacím období změnit.
16. Podle § 25 odst. 1 písm. zk) zákona
nejsou výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v
dceřiné společnosti daňově uznatelné pouze po dobu držby podílu v dceřiné
společnosti (při přeměnách do rozhodného dne). Náklady, které přísluší dceřiné
společnosti, které ale v určitých případech hradí mateřská společnost, se
nezahrnují pod režim nákladů mateřské společnosti podle § 25 odst. 1 písm. zk) zákona
vzhledem k tomu, že v tomto případě se nejedná o náklady mateřské společnosti,
a tudíž ani o náklady související s držbou podílu.“
Pro správnou aplikaci v praxi mohou napomoci i závěry jednání
Koordinačního výboru Komory daňových poradců ČR a Ministerstva financí k
problémům spojeným s § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP (zápis
č. 277/24.06.09 Problematika nákladů souvisejících s držbou podílu v dceřiné
společnosti), které jsou publikovány na internetových stránkách České daňové
správy.
Pokyn GFŘ D-6 k ostatním nedaňovým
výdajům
NahoruOstatní nedaňové výdaje
K nedaňovým výdajům podle § 25 ZDP se pokyn GFŘ D-6 kromě výše
uvedeného věnuje již jen v těchto pár ustanoveních:
- - "Za daňový výdaj nelze uznat rozdíl, o který pořizovací
cena vlastních akcií přesahuje jejich jmenovitou hodnotu při následném snížení
základního kapitálu.
- - Pokud zvláštní předpisy stanoví vedle limitů i horní
hranici jejich zvýšení, jsou daňově neuznatelnými výdaji podle § 25 odst. 1 písm. j) zákona výdaje
(náklady) vynaložené nad limity včetně jejich zvýšení.
- - Za zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců…