dnes je 22.5.2024

Input:

Dotace - právní, účetní a daňový pohled

13.9.2022, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 19 minut

2022.18.1
Dotace - právní, účetní a daňový pohled

Ing. Jiří Vychopeň

VYŠLO V ČÍSLE 18/2022

Dotace jsou významným zdrojem financování podnikatelských i nepodnikatelských subjektů; v některých případech může jít dokonce o rozhodující zdroj financování, bez kterého by příslušný subjekt (např. zemědělský podnikatel, provozovatel osobní přepravy) téměř nebo vůbec nemohl fungovat. Poskytnutí dotace je často vázáno na jistou míru vlastní spoluúčasti příjemce (např. dotace tvoří určitý procentní podíl z částky vynaložené příjemcem dotace).

Podle § 3 písm. a) zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů, se pro účely tohoto zákona dotací rozumí peněžní prostředky státního rozpočtu, státních finančních aktiv nebo Národního fondu poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám na stanovený účel. Podle § 10a odst. 1 písm. b) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, se pro účely tohoto zákona dotací rozumí peněžní prostředky poskytnuté z rozpočtu územního samosprávného celku, městské části hlavního města Prahy, svazku obcí nebo Regionální rady regionu soudržnosti právnické nebo fyzické osobě na stanovený účel, s výjimkou příspěvku podle § 28 odst. 7 a § 31 odst. 1 písm. b).

Podle § 47 odst. 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších změn (dále jen "PVZÚ") se za dotaci považují:

  • bezúplatná plnění, která se poskytují přímo nebo zprostředkovaně podle zvláštních právních předpisů ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných celků na stanovený účel,

  • bezúplatná plnění na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropské unie nebo z veřejných rozpočtů cizího státu,

  • granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu,

  • prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci.

Dotace se poskytuje na účel určený poskytovatelem v programu, na účel určený žadatelem v žádosti nebo na účel stanovený zvláštním právním předpisem. Kromě možnosti čerpat dotace ze strukturálních fondů Evropské unie (jejich prostřednictvím se rozdělují finanční prostředky určené ke snižování ekonomických a sociálních rozdílů mezi členskými státy a jejich regiony) existuje velké množství národních dotačních programů, které vyhlašují jednotlivá ministerstva (např. dotační programy určené na podporu podnikatelů zasažených vládními omezeními v souvislosti s šířením onemocnění Covid 19).

Na dotaci není právní nárok, nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak. Dotaci lze poskytnout na základě žádosti o poskytnutí dotace, popřípadě na základě povinnosti vyplývající ze zvláštního právního předpisu (např. školského zákona nebo zákona o sociálních službách). K žádosti o poskytnutí dotace vydá poskytovatel rozhodnutí, kterým

a) poskytne dotaci v plné výši,

b) zamítne žádost o poskytnutí dotace, nebo

c) poskytne dotaci jen zčásti a zároveň žádost ve zbytku zamítne.

Peněžní prostředky schválené dotace jsou příjemci vypláceny buď dopředně (tj. před realizací jeho výdajů na určený účel), nebo zpětně (tj. až na základě příjemcem prokazatelně předložených uskutečněných výdajů na určený účel).

Příjemce dotace je povinen ji s poskytovatelem vypořádat v rámci finančního vypořádání; to se nevztahuje na dotaci, která byla příjemci poskytnuta ve výši výdajů, případně nákladů, které příjemce uhradil z vlastních zdrojů před jejím poskytnutím. Finančním vypořádáním dotace se rozumí přehled o čerpání a použití poskytnutých peněžních prostředků a o vrácení nepoužitých peněžních prostředků do rozpočtu poskytovatele.

Dotace v účetnictví podnikatelů

Při účtování o dotacích postupují podnikatelé podle příslušných ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoÚ"), vyhlášky č. 500/2002 Sb. a Českých účetních standardů pro podnikatele.

Podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 017 se o dotacích účtuje následovně:

  • o nezpochybnitelném nároku na dotaci se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací,

  • o přijetí dotace se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 22 – Účty v bankách (je-li dotace podnikateli poskytnuta převodem peněžních prostředků na jeho bankovní účet) nebo na vrub příslušného účtu závazků (je-li dotace podnikateli poskytnuta formou úhrady jeho závazku) a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky,

  • o použití dotace k úhradě nákladů nebo k úhradě jiné ekonomické újmy se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací a ve prospěch ostatních provozních výnosů (účtová skupina 64) nebo ostatních finančních výnosů (účtová skupina 66) ve věcné a časové souvislosti s účtováním nákladů na stanovený účel,

  • o použití dotace na úhradu úroků nezahrnovaných do pořizovací ceny dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se účtuje ve věcné a časové souvislosti do ostatních finančních výnosů (účtová skupina 66),

  • o použití dotace na pořízení dlouhodobého nehmotného majetku nebo dlouhodobého hmotného majetku a technického zhodnocení a dotace na úhradu úroků zahrnovaných do pořizovací ceny dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové třídy 0 – Dlouhodobý majetek.

Podle § 47 odst. 6 PVZÚ se o dotaci na pořízení majetku a technického zhodnocení a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku sníží ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení, s výjimkou povolenek na emise a preferenčních limitů bezúplatně nabytých prvním provozovatelem nebo držitelem.

Podle § 47 odst. 7 PVZÚ se bezúplatné nabytí povolenek na emise a preferenčních limitů prvním držitelem nebo provozovatelem účtuje a vykazuje jako poskytnutí dotace ve výši ocenění reprodukční pořizovací cenou, přičemž platí, že ocenění povolenek na emise a preferenčních limitů bezúplatně nabytých prvním provozovatelem nebo držitelem se nesnižuje o částku zaúčtovanou ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34. Při spotřebě, prodeji či jiném úbytku těchto aktiv nebo při odpisu preferenčního limitu bezúplatně nabytého prvním držitelem, který lze odpisovat, se odpovídající částka zaúčtovaná ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 zaúčtuje na příslušné účty výnosů ve věcné a časové souvislosti s náklady.

Pozor!
O nezpochybnitelném nároku na dotaci a o použití dotace na příslušný účel se tedy v souladu s § 3 odst. 1 ZoÚ zpravidla účtuje v jiném okamžiku, než ve kterém dochází k vlastnímu přijetí dotace podnikatelem. Okamžik vzniku nezpochybnitelného (právního) nároku na dotaci vyplývá z právního předpisu upravujícího poskytování příslušné dotace nebo ze smlouvy, popřípadě i z jiných skutečností (například nabytí právní moci rozhodnutí příslušného orgánu o poskytnutí dotace).

V okamžiku vzniku nezpochybnitelného nároku na dotaci vykáže účetní jednotka pohledávku za poskytovatelem dotace z titulu nároku na její přijetí. Pokud následně dojde k tomu, že z důvodů v době účtování nároku na dotaci nepředvídatelných nebude dotace v předpokládané výši poskytnuta, upraví účetní jednotka v příslušném účetním období účtování o dotaci. Podle Interpretace Národní účetní rady I-14 se tato úprava účtování o dotaci považuje za nový účetní případ a neprojevuje se retrospektivně; její dopad je vykázán ve výsledku hospodaření toho období, kdy ke zjištění takové skutečnosti došlo. U dotace, jejíž skutečné finanční vypořádání se teprve očekává, se uvedená úprava může projevit buď přímým snížením pohledávky, nebo vytvořením opravné položky k této pohledávce.

Příklad

Příklad 1.

Účtování o dotaci na pořízení dlouhodobého hmotného majetku:

Č.   Text   Částka (v Kč)   MD   D  
1.   Přijatá faktura za nakoupený stroj        
a)   pořizovací cena bez DPH   10 000 000   042   321  
b)   DPH (nárok na odpočet daně v plné výši)   2 100 000   343   321  
2.   Nezpochybnitelný nárok na dotaci ve výši 60 % pořizovací ceny stroje bez DPH   6 000 000   378   346  
3.   Úhrada faktury za stroj z běžného účtu   12 100 000   321   221  
4.   Použití dotace na pořízení stroje   6 000 000   346   042  
5.   Zařazení stroje do užívání   4 000 000   022   042  
6.   Příjem dotace na běžný účet   6 000 000   221   378  
Příklad

Příklad 2.

Účtování o dotaci na úhradu nákladů:

Č.   Text   Částka (v Kč)   MD   D  
1.   Nezpochybnitelný nárok na dotaci na opravu budovy ve výši 100 % nákladů   1 000 000   378   346  
2.   Přijatá faktura za opravu budovy        
a)   cena bez DPH   1 000 000   511   321  
b)   DPH   210 000   343   321  
3.   Použití dotace na opravu budovy   1 000 000   346   648  
4.   Příjem dotace na běžný účet   1 000 000   221   378  
5.   Úhrada faktury za opravu budovy z běžného účtu   1 210 000   321   221  

Pokud účetní jednotka nesplní nebo poruší podmínky poskytnutí dotace takovým způsobem, že jí vznikne povinnost zcela nebo částečně dotaci vrátit (např. pokud se při kontrole použití dotace zjistí, že příjemce použil dotaci v rozporu se stanovenými nebo sjednanými podmínkami, nebo při zjištění, že příjemce neuvedl v žádosti o dotaci pravdivé údaje), pak vykáže k datu, kdy vznik této povinnosti zjistila, závazek z titulu povinnosti dotaci vrátit. Také v tomto případě se podle Interpretace NÚR I-14 jedná o úpravu účtování o dotaci, které se považuje za nový účetní případ s dopadem do výsledku hospodaření toho období, kdy ke zjištění povinnosti dotaci nebo její část vrátit došlo. Také v případě, kdy byla dotace zaúčtována jako položka snižující pořizovací cenu dlouhodobého majetku, se změna původní výše dotace projeví úpravou výše pořizovací ceny dlouhodobého majetku v účetním období, ve kterém ke změně původní výše dotace došlo.

Příklad

Příklad 3.

Účtování o vrácení dotace:

Č.   Text   Částka (v Kč)   MD   D  
1.   Přijetí dotace na běžný účet   1 000 000   221   378  
2.   Použití dotace na úhradu nákladů   1 000 000   346   648  
3.   Předpis vrácení dotace   1 000 000   648   346  
4.   Sankce za nedodržení podmínek použití dotace   50 000   545   346  
5.   Vrácení dotace vč. zaplacení sankce   1 050 000   346   221  

Dotace z pohledu daně z příjmů

Pro účely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), je nutno rozlišovat zejména tyto dva základní druhy dotací:

a) dotace na pořízení hmotného majetku, nehmotného majetku a technického zhodnocení (dále též "investiční dotace") a

b) dotace na úhradu nákladů (dále též "provozní dotace").

V případě dotace na úhradu úroků z úvěru nebo půjčky na pořízení hmotného majetku, nehmotného majetku a technického zhodnocení záleží na tom, zda příjemce dotace bude nebo nebude zahrnovat úroky z úvěru do ocenění pořizovaného majetku nebo do technického zhodnocení. Podle § 47 odst. 1 písm. b) PVZÚ jsou náklady na úroky, zejména z úvěrů, do doby uvedení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo technického zhodnocení do stavu schopného užívání součástí ocenění tohoto majetku nebo technického zhodnocení, pokud tak účetní jednotka rozhodne.

Poplatník daně z příjmů FO

U poplatníků daně z příjmů fyzických osob jsou veškeré dotace předmětem daně z příjmů, avšak podle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP jsou od této daně osvobozeny dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtu obce, kraje, státního fondu, Národního fondu, regionální rady regionu soudržnosti, podpora z Vinařského fondu, z přiděleného grantu nebo příspěvek ze státního rozpočtu, který je výdajem státního rozpočtu podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla anebo dotace, grant a příspěvek z prostředků Evropské unie, na pořízení hmotného majetku, na jeho technické zhodnocení nebo na odstranění následků živelní pohromy, s výjimkou dotace a příspěvku, které jsou účtovány do příjmů nebo výnosů podle zákona upravujícího účetnictví.

Hmotný majetek je vymezen v § 26 ZDP a technické zhodnocení hmotného majetku v § 33 ZDP. Co se rozumí pro účely daně z příjmů živelní pohromou, je stanoveno v § 24 odst. 10 ZDP.

Osvobození "investičních dotací" podle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP platí pro všechny poplatníky daně z příjmů fyzických osob (tj. podnikatele i nepodnikatele); přitom u poplatníků s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP není podstatné, zda vedou účetnictví nebo daňovou evidenci anebo uplatňují výdaje v procentní výši z dosažených příjmů.

U poplatníků daně z příjmů fyzických osob, kteří vedou účetnictví, se osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP nevztahuje na dotace, které jsou podle účetních předpisů účtovány do výnosů. To se netýká "investičních dotací", jelikož tyto dotace se podle účetních předpisů neúčtují do výnosů. Do výnosů se ale účtují všechny dotace na úhradu nákladů, např. i dotace na odstranění následků živelní pohromy. Z toho vyplývá, že pokud příjemce "provozní dotace" na odstranění následků živelní pohromy vede účetnictví, není u něj tato dotace osvobozena od daně.

Příklad

Příklad 4.

Zemědělský podnikatel obdržel od státního fondu dotaci ve výši 300 000 Kč na nákup traktoru. Jedná se o dotaci na

Nahrávám...
Nahrávám...