Přechodné ubytování zaměstnanců z pohledu daňového

Odměna za práci nebyla vždy vyplácena v penězích, ještě tak dvě tři generace zpátky bylo docela běžné pracovat za jídlo a nocleh. A podle názoru některých ekonomů a sociologů zanedlouho bude kapitalismus opět nahrazen feudalismem, kdy ti "šťastnější" budou pracovat za jídlo a nocleh pro pár vyvolených feudálů a zbytek živořit. Zatím ale národní peněžní systémy fungují bez větších otřesů, a tak nepeněžní odměňování zaměstnanci převážně berou jako přilepšení k chtěné a dominantní peněžité části mzdy. Nepeněžní benefity zaměstnanců přitom mohou mít daňově pojistnou výhodu, je ale třeba je jasně odlišit od věcně blízké naturální mzdy.

NATURÁLNÍ MZDA VERSUS NEPENĚŽNÍ BENEFIT

Nepeněžní alias naturální formu může mít nejen zaměstnanecký benefit, ale také samotná mzda, resp. její část. Právní regulace v zájmu zaměstnanců, aby je zaměstnavatelé nezačali vyplácet v hřebících nebo neprodejných zásobách, najdeme zejména v § 119 zákona č. 262/200 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZP").

Dovolte otázku. Jak posoudit zajištění ubytování zaměstnanci v hotelu kousek od místa výkonu práce, které za něj bude platit zaměstnavatel? Půjde o naturální složku mzdy, nebo o zaměstnanecký benefit nad rámec mzdy? Bude toto rozlišení mít návazně vliv na daňově-pojistné řešení?

Většina čtenářů si zřejmě není až tak jistá, což není žádná ostuda ani pro ostřílenou mzdovou účetní. Vždyť také mnozí daňoví poradci to nevidí jednoznačně. Naštěstí Dana Trezziová, daňová poradkyně, kvůli tomu iniciovala koordinační výbor č. 433/08.10.14 Daňové ošetření naturální mzdy. Dodejme, že Koordinační výbory ("KooV") jsou odborné diskuze daňových poradců se zástupci Generálního finančního ředitelství ("GFŘ"), jejichž závěry jsou uznávané jako tzv. správní praxe.

Z jednání vyplynulo, že z pracovněprávního pohledu lze odměnu zaměstnanců obecně členit na:

• odměnu za práci, tj. mzdu/plat (dále jen "mzda"); za mzdu jsou obecně považovány i odměny, prémie, bonusy, příplatky a jiná plnění poskytovaná vedle základní mzdy za výkon činnosti pro zaměstnavatele,

• jinou odměnu, která má povahu zaměstnanecké výhody, je poskytována v souvislosti s pouhou existencí pracovního poměru a lze ji považovat za nadstandardní či mimopracovní podmínky. K těmto plněním zaměstnavatel přistupuje dobrovolně nad rámec své právní povinnosti s cílem např. stimulovat zaměstnance k dalšímu setrvání, nebo ocenit dosavadní věrnost a píli, zkrátka prospěšnost dotyčného zaměstnance z pohledu zaměstnavatele (dále "jiná odměna" nebo v praxi vesměs zřetelnější "benefit").

Mzda podle § 109 ZP přísluší obecně zaměstnanci za vykonanou práci a rozumí se jí peněžité plnění a plnění peněžité hodnoty, tj. naturální mzda, poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci za práci. Naturální mzdu lze poskytovat za podmínek uvedených v § 119 ZP – který jsme si pro jeho význam výše celý ocitovali.

Jiná odměna alias benefit není mzdou, lze říci, že zaměstnanci obecně zhodnocuje pouhou existenci pracovněprávního vztahu a má obvykle stabilizační a věrnostní charakter. Je součástí péče o zaměstnance a rovněž může být poskytována nejen v peněžní, ale také v nepeněžní formě, která je pro benefity navíc typická.

Podporu tohoto názoru o pracovněprávním posouzení mezd versus jiných odměn zaměstnanců najdeme v rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR sp. zn. 21 Cdo 537/2004. I když se týká doby před účinností nového zákoníku práce, je poplatný i dnes, jelikož zákoník práce zachoval dřívější mzdová pravidla:

• "Základním pojmovým znakem mzdy tedy je, že přísluší za vykonanou práci; není přitom rozhodující, zda je poskytována v penězích nebo jako naturální mzda za podmínek uvedených v ustanovení § 13 zákona o mzdě.

• Vedle základní mzdy (měsíční, hodinové či podílové) je třeba za mzdu považovat i její ostatní složky (např. příplatky, odměny, prémie apod.), byly-li poskytnuty zaměstnanci za práci.

• Jestliže ovšem poskytnuté hmotné plnění nemá žádnou vazbu na vykonanou práci (např. na odvedený výkon, odpracovanou dobu apod.) a zhodnocuje jiné faktory (např. pouhou existenci pracovního poměru), nejedná se o mzdu."

DAŇOVÝ POHLED ZAMĚSTNAVATELE

Daňové řešení odměňování zaměstnanců je nutno obecně nahlížet vždy ze dvou stran, které jsou de facto dvěma stranami "téže mince". Na straně jedné je hledisko zaměstnavatele, kterého zajímá hlavně, jestli jde o daňově uznatelný výdaj (náklad), případně za jakých podmínek a s jakými omezeními či limity. Naproti tomu zaměstnance přirozeně zajímá, resp. mělo by zajímat, především zda se jedná o příjem osvobozený od daně a návazně také od pojistného, případně vůbec nepodléhá dani z příjmů, anebo zůstává-li uvězněn v osidlech daně z příjmů a pojistného. Přičemž neplatí jednoznačná vazba typu – výdaj je daňově účinný, a proto bude zdaněn u zaměstnance anebo naopak výdaj nedaňový je vždy alespoň osvobozen od daně a pojistného.

Pokud je příslušné plnění zaměstnanci mzdou – ať už peněžní nebo nepeněžní - mělo by být a priori považována pro zaměstnavatele za daňově uznatelný náklad podle obecného pravidla § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. (dále "ZDP"). Tedy zkrátka proto, že souvisí s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelného příjmu zaměstnavatele. Což výslovně podporuje další soudní  rozhodnutí, tentokrát z pera Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 45/2003 – 118:

• "Jestliže však správce daně ani žalovaný v projednávaném případě nezpochybnili, že peněžní část mzdy vyplacené konkrétnímu zaměstnanci je daňově uznatelným nákladem ve smyslu ust. § 24 odst. 1 ZDP, ačkoliv i tuto část mzdy nutně museli podrobit tam uvedenému testu, pak logicky stejný závěr musí učinit ohledně naturální části mzdy vyplacené stejnému zaměstnanci.

• Jinými slovy, jestliže správce daně i žalovaný uznali, že peněžní část mzdy vyplacené konkrétnímu zaměstnanci představuje náklad daňově uznatelný ve smyslu citovaného ustanovení, musí zároveň platit, že veškeré mzdové výdaje na tohoto zaměstnance jsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení zisku.

• Takový závěr je tak nutno přijmout i pro tu část mzdy, která je vyjádřena v nepeněžité formě.

• Správce daně nemůže ve vztahu k jednomu zaměstnanci jednu část mzdy uznat jako výdaj ve smyslu citovaného ustanovení a druhou část mzdy za takový výdaj neuznat."

Složitější je to s daňovou uznatelností jiných odměn (benefitů), kde obvykle nevystačíme s obecným pravidlem § 24 odst. 1 ZDP, protože zákon stanoví speciální daňová pravidla, a to především v § 24 odst. 2 a § 25 odst. 1 ZDP. Přičemž stěžejní roli má § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP daňově uznávají výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní smlouvy nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak.

Přehnanou euforii nad širokou paletou možných zaměstnaneckých benefitů ale mírní dvě skutečnosti:

1. Případná daňová uznatelnost u zaměstnavatele na straně jedné ještě vůbec nic neříká o daňovém a pojistném posouzení u zaměstnance. Tuto okolnost je proto nutno vždy samostatně vyhodnotit v souladu s § 6 ZDP, jak si záhy dále upřesníme. Můžeme ale předeslat, že k předmětu našeho zájmu – nepeněžním plněním zaměstnanců – je obecně vzato daňový systém milosrdnější a najdeme zde více případů osvobození od daně.
2. Nesmíme přehlížet dovětek: "pokud tento ... zákon nestanoví jinak". Přičemž našeho tématu - ubytování zaměstnanců - se týká speciální ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) ZDP, podle kterého nejsou daňově účinné:
   • - výdaje (náklady) převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob s následujícími výjimkami, které tak naopak mohou být daňově uznatelné, jedná se o výdaje na:

     • výdaje na bezpečnost a ochranu zdraví při práci (§ 24 odst. 2 písm. j) bod 1 ZDP),

     • výdaje na pracovnělékařské služby (§ 24 odst. 2 písm. j) bod 2 ZDP),

     • výdaje na provoz vzdělávacích zařízení nebo na odborný rozvoj (§ 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP),

     • výdaje nebo příspěvky na provoz předškolního zařízení (§ 24 odst. 2 písm. zw) ZDP),

     • výdaje na přechodné ubytování zaměstnanců (nejde-li o ubytování při pracovní cestě, které je daňově účinné obecně ve vazbě na účel příslušné pracovní cesty) poskytované jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnanci v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má…