2015.04.4
Podrobně k daňovým novinkám ve mzdové účtárně na přelomu roku 2014 a v roce 2015 – 1. část
Katarína Dobešová, Ing. Iva Rindová
ZMĚNY VE ZDAŇOVÁNÍ DŮCHODCŮ V § 4 odst. 3 ZDP
Vzhledem k tomu, že starobní důchodci mohou uplatňovat základní slevu na dani ve výši 24 840 Kč, je pro rok 2015 znovu u výdělečně činných důchodců vrácena do zákona restrikce pro daňové osvobození pravidelně vyplácených důchodů. Podle § 4 odst. 1 písm. h) ZDP je pravidelně vyplácený důchod osvobozen nejvýše do částky 36násobku minimální mzdy. Pokud ale příjem starobního důchodce ze závislé činnosti podle § 6 zdp a součet dílčích základů ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP a z pronájmu podle § 9 ZDP přesáhne v roce 2015 částku 840 000 Kč, pak musí takový důchodce zdanit celý svůj pravidelně vyplácený důchod (§ 4 odst. 3 ZDP).
Do příjmů podle § 6 ZDP se pro tyto účely nezahrnují příjmy ze závislé činnosti od daně osvobozené, ani příjmy ze závislé činnosti zdaněné srážkovou daní zvláštní sazbou. Novelou je ale do tohoto ustanovení doplněno, že to neplatí v případě, kdy se využije postup dle § 36 odst. 7 ZDP. Např. v případě příjmu ze závislé činnosti plynoucího poplatníkovi bez podepsaného Prohlášení k dani na základě dohody o provedení práce, zdaněného srážkovou daní zvláštní sazbou, který by zaměstnanec na základě svého rozhodnutí zahrnul do daňového přiznání. V daném případě se tedy příslušný příjem započítá do zákonného limitu 840 000 Kč pro účely zdanění pravidelně vyplácených důchodů a penzí.
ZAHRNUTÍ PŘÍJMŮ Z DOHOD O PROVEDENÍ PRÁCE DO DAP DLE § 6 odst. 4 a § 36 odst. 7 a 8 ZDP
Počínaje rokem 2014 se podle § 6 odst. 4 ZDP daní vybíranou srážkou zdaňují pouze příjmy ze závislé činnosti plynoucí zaměstnanci bez podepsaného prohlášení k dani na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč. Tyto příjmy může zaměstnanec po uplynutí roku v souladu s § 36 odst. 7 ZDP zahrnout do daňového přiznání na řádku 36 (dále též "DAP"), nemusí je tam ale za rok 2014 zahrnout všechny (záleží na jeho uvážení) a podle tohoto paragrafu může v roce 2014 postupovat i daňový nerezident. Sražená daň z těchto příjmů se pak započte na celkovou daňovou povinnost poplatníka (na řádku 84a DAP). Poplatník tak může učinit ale jen v DAP podaném za zdaňovací období, ve kterém mu tyto příjmy plynou, tedy poprvé v DAP podaném za rok 2014 a jen pokud mu tyto příjmy byly vyplaceny do 31 dnů po skončení tohoto zdaňovacího období, tedy do 31. 1. 2015 (za tímto účelem byl vydán zvláštní tiskopis POTVRZENÍ o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti plynoucích na základě dohod o provedení práce podle § 6 odst. 4 ZDP (č. 25 5460/A MFin 5460/A - vzor č. 1).
Počínaje rokem 2015 se při zahrnutí příjmů zdaněných srážkovou daní zvláštní sazbou zavádí speciální režim pro české daňové rezidenty a speciální režim pro daňové nerezidenty:
- Podle upřesněného znění § 36 odst. 7 ZDP může postupovat jen poplatník, který je daňovým rezidentem ČR. Pokud bude chtít příjmy z dohod o provedení práce uvedené v § 6 odst. 4 ZDP (tj. z dohod o provedení práce zdaněné srážkovou daní zvláštní sazbou) zahrnout do daňového přiznání, pak musí do daňového přiznání zahrnout veškeré tyto příjmy.
- Poplatníci, kteří nejsou daňovými rezidenty ČR, ale daňovými rezidenty členského státu EU nebo státu tvořícího EHP, s vyjmenovanými příjmy zdaněnými srážkovou daní zvláštní sazbou uvedenými v § 22 odst. 1 písm. b ZDP) (tj. výčet příjmů je zde doplněn o příjmy plynoucí na základě dohod o provedení práce), c), f) a g) bodech 1, 2, 4, 5, 6 (tj. jako doposud i odměny členů orgánů právnických osob), 10, 12 až 14) ZDP, musí již postupovat dle upřesněného znění § 36 odst. 8 ZDP. I tito poplatníci mají možnost zahrnout do daňového přiznání buď žádné anebo veškeré tyto příjmy. Pokud zahrnou veškeré tyto příjmy, pak se sražená daň započte na jejich celkovou daňovou povinnost vztahující se k příjmům ze zdrojů na našem území ve zdaňovacím období, za které v České republice podávají daňové přiznání. Pokud nelze sraženou daň nebo její část započítat u poplatníka na jeho celkovou daňovou povinnost (proto, že vypočtená daň je nižší, než daň sražená), vznikne ve výši daňové povinnosti, kterou nelze započítat, přeplatek. Nezahrne-li poplatník příjmy výše uvedené příjmy do daňového přiznání do konce lhůty stanovené zvláštním právním předpisem, použije se obdobně § 38e odst. 7 ZDP. To znamená, že postup je obdobný jako u příjmů plynoucích na základě dohod provedení práce zdaněných dle § 6 odst. 4 ZDP. Poplatník tyto příjmy do daňového přiznání zahrnout může, ale pokud je tam nezahrne, je sražením daně jeho daňová povinnost z těchto příjmů v ČR vyrovnána.
ZMĚNY V § 6 odst. 1 ZDP A § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 ZDP (JEDNATELÉ)
V roce 2014 byly jako příjmy ze závislé činnosti označeny:
- plnění v podobě - příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce, funkčního požitku,
- příjmy za práci - člena družstva, společníka společnosti s ručením omezeným, komanditisty komanditní společnosti,
- odměny - člena orgánu právnické osoby, orgánu právnické osoby, likvidátora,
- příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává.
V tomto paragrafu se novelou vypouštějí v písmenu c) pro nadbytečnost příjmy definované jako "odměny orgánu právnické osoby". Podle nového občanského zákoníku se totiž již nerozlišuje mezi osobou, která je orgánem právnické osoby, a osobou, která je členem orgánu právnické osoby a podle § 151 odst. 1 ZOK má i jednoosobový orgán právnické osoby člena, např. jednatel je členem statutárního orgánu s. r. o., obdobně statutární ředitel akciové společnosti. Rozlišení je proto nadbytečné i v zákoně o daních z příjmů. Odměny člena, ať již individuálního nebo kolektivního orgánu právnické osoby, jsou od 1. ledna 2014 v podstatě vždy zahrnuty mezi příjmy definované v bodu 1 § 6 odst. 1 písm. c) ZDP. Odměna je chápána ve smyslu zákona o obchodních korporacích, který v § 59 ZOK až § 61 ZOK upravuje smlouvu o výkonu funkce neboli práva a povinnosti mezi obchodní korporací a členem jejího orgánu. Součástí smlouvy jsou údaje o odměňování, které zahrnuje veškerá plnění, která této osobě za výkon funkce člena orgánu právnické osoby od obchodní korporace náleží, a to včetně odměny za práci a případných benefitů. Toto opatření má charakter jen legislativně technický a vypuštění pojmu "odměna orgánu právnické osoby" neznamená, že tato odměna nepatří mezi příjmy ze závislé činnosti.
V bodu 6 § 22 odst. 1 písm. g) ZDP jsou novelou obdobně prohlášeny za příjmy ze závislé činnosti, které mají zdroj na území České republiky (a ze kterých má právo proto náš stát u daňových nerezidentů uplatňovat daň z příjmů) "odměny členů orgánů právnických osob", a nikoliv jako doposud "odměny členů statutárních a dalších orgánů právnických osob". Jedná se o odměny, ze kterých musí plátce daně podle § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP u těchto nerezidentů srážet daň zvláštní sazbou daně (nelze u nich nikdy přihlédnout k podepsanému prohlášení k dani). Zařazení jednatelů do kategorie "členů orgánů" má tedy věcný dopad na zdanění jejich odměn v případě, že jsou vypláceny např. jednatelům, kteří jsou daňovými nerezidenty. Dříve se tento postup totiž uplatňoval jen u členů kolektivních statutárních nebo jiných kolektivních orgánů právnických osob, např. u nerezidenta člena představenstva akciové společnosti, protože podle starého obchodního zákoníku jednatel (jednatelé) nebyl (nebyli) nikdy prohlášeni za člena statutárního orgánu, ale přímo jako fyzická osoba (fyzické osoby) za statutární orgán a zdaňovaly se zálohou na daň dle § 38h ZDP. Dle závěrů přijatých na KV KDP jsou proto v roce 2014 oba způsoby zdanění těchto příjmů možné (příspěvek č. 439/17.12.14).
Základem daně pro srážkovou daň je v souladu s § 6 odst. 12 a 14 ZDP v těchto případech příjem zvýšený o částku odpovídající pojistnému, které je z něho povinna platit společnost, tj. "superhrubá" mzda a ustanovení § 36 odst. 3 ZDP se v daném případě nepoužije. Odměna se tedy u daňového nerezidenta zvyšuje o fiktivní částku tuzemského povinného pojistného, které by zaměstnavatel byl povinen platit z těchto příjmů, kdyby poplatník spadal do našeho systému pojistného. Pro účely zdanění není důležité, zda je v ČR toto pojistné skutečně odváděno a ani zda je závislá činnost vykonávána na našem území. Z těchto příjmů se vybírá daň zvláštní sazbou podle bodu 1 § 36 odst. 1 písm. a) ZDP ve výši 15 % a ve výši 35 %, jedná-li se o nerezidenty, kteří nejsou rezidenty jiného členského státu Evropské unie (dále též "EU"), nebo dalšího státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (dále též "EHP"), nebo třetího státu nebo jurisdikce, se kterými má Česká republika uzavřenu platnou a účinnou mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění anebo smlouvu nebo dohodu o výměně informací v daňových záležitostech.
U daňových nerezidentů je plátce daně současně s úhradou daně nadále podle § 38d odst. 3 ZDP povinen oznámit tuto srážku správci daně v hlášení o srážce daně z příjmů daňových nerezidentů ČR (tiskopis č. 25 5478 MFin 5478 - vzor č. 12). V odůvodněných případech je správce daně oprávněn na základě žádosti zprostit plátce daně této povinnosti. Sražená daň se promítne po skončení roku na tiskopise Vyúčtování daní z příjmů vybíraných srážkou (tiskopis č. 25 5466 MFin 5466 - vzor č. 16). Podle § 36 odst. 8 ZDP mohou rezidenti členského státu EU nebo dalších států tvořících EHP uvést i tyto příjmy do daňového přiznání, nelze je ale zahrnout do ročního zúčtování záloh. Poplatníkovi s těmito příjmy lze vystavit také Potvrzení podle § 38j odst. 3 ZDP, i když je obvykle správce daně nepožaduje, neboť má informace o zdanění těchto příjmů z hlášení, které obdržel od plátce daně.
Podle smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku se tyto příjmy zdaňují v souladu s článkem "Tantiémy“ a Česká republika tyto příjmy může obvykle zdanit, pokud jsou vypláceny společností se sídlem v ČR a výši zdanění smlouvy neomezují. Článek Tantiémy se obecně váže k jakýmkoliv odměnám pobíraným daňovým rezidentem jednoho smluvního státu z titulu členství v dozorčí radě nebo v jiném orgánu společnosti, který je daňovým rezidentem druhého smluvního státu. Z hlediska daňových smluv zahrnují tantiémy i nepeněžní plnění (např. právo dané osoby k užívání rezidence nebo jiné formy ubytování, služebního automobilu, hrazeného komerčního pojištění, členství v různých klubech apod.). Tzn., že příjem ve výši 1 % vstupní ceny motorového vozidla a pojistné z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce se u těchto poplatníků rovněž posoudí jako příjem podle § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 ZDP a zdaní se srážkovou daní zvláštní sazbou v úhrnu s odměnami vyplacenými za výkon funkce.
ZDAŇOVÁNÍ AUTORSKÝCH HONORÁŘŮ SRÁŽKOVOU DANÍ V § 7 odst. 6 ZDP A § 36 odst. 7 a 8 ZDP
Právní úprava zdanění autorských honorářů se pro rok 2015 vrací k pravidlům z r. 2013, zvýšený limit pro uplatnění srážkové daně 10 000 Kč však zůstává. Možnost započíst odvedenou srážkovou daň na celkovou daňovou povinnost v daňovém přiznání tak je možné pouze u příjmů dosažených v roce 2014.
Od 1. ledna 2014 platí, že všechny příjmy z autorských práv, které v úhrnu nepřesáhnou 10 000 Kč za měsíc od téhož plátce, zdaní plátce sražením 15% srážkové daně. Úhrn příjmů autora za kalendářní měsíc od jednoho plátce do 10 000 Kč je podle ust. § 7 odst. 6 DZP samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně ve výši 15 % (§ 36 odst. 2 písm. t) ZDP). Vzhledem k tomu, že zvláštní - srážková daň odvedená plátcem daně z autorského honoráře je samostatným základem daně z příjmů fyzických osob, nepovažuje se činnost autora za samostatnou výdělečnou činnost (autor není osobou samostatně výdělečně činnou) ve smyslu příslušných ustanovení zákona o důchodovém pojištění a zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti.
Plátce odvede z příjmu autora pouze srážkovou daň, pojistné (sociální a zdravotní) se neodvádí. Autorovi nevzniká žádná povinnost – příjmy neuvádí ve svém daňovém přiznání, nemůže ovšem uplatnit žádné výdaje, neodvádí pojistné na sociální a zdravotní pojištění a nemusí se přihlásit jako osoba samostatně výdělečně činná (OSVČ) na místně příslušnou okresní správu sociálního zabezpečení (OSSZ).
Pokud autor tyto příjmy, z nichž byla plátcem daně sražena daň zvláštní sazbou, zahrne do svého daňového přiznání (ř. 101 DAP), může k nim uplatnit výdaje skutečné nebo výdaje paušální (40 % z příjmů). Sníží tak daňový základ a může získat zpět část zaplacené daně z příjmů (nebo za určitých okolností i celou zaplacenou daň).
Zahrne-li poplatník příjmy uvedené v ust. § 7 odst. 6 ZDP (autorské honoráře) do daňového přiznání, započte se ve smyslu ust. § 36 odst. 7 ZDP daň sražená z těchto příjmů na jeho daň (na ř. 84a). Pro daňové přiznání potřebuje autor doklad o plátcem vyplacených příjmech a sražené dani, plátce je povinen mu takový doklad na žádost vystavit do deseti dnů (ust. § 7 odst. 6 věty druhé ZDP). Za tímto účelem byl zveřejněn na webových stránkách Finanční správy tiskopis "POTVRZENÍ o vyplacených příjmech podle § 7 odst. 6 zákona o daních z příjmů a dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně" (č. 201425 5553 MFin 5553 - vzor č. 1). Pokud budou tyto příjmy zahrnuty do daňového přiznání, pak budou zahrnuty i do vyměřovacích základů na sociální a zdravotní pojištění.
Od 1. 1. 2015 bude samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně ve výši 15 % pouze příjem autora za příspěvek do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize, pokud úhrn těchto příjmů od téhož plátce nepřesáhne v kalendářním měsíci 10 000 Kč. Zároveň se od 1. 1. 2015 ruší možnost zahrnutí příjmů z autorských honorářů zdaněných srážkovou daní po skončení kalendářního roku do daňového přiznání a zápočet takto…
