Osvobozená plnění - DPH

Osvobozená plnění – DPH

Ing. Jan Ambrož

Předmětem daně z přidané hodnoty jsou všechny aktivity, které činí plátce DPH v rámci své ekonomické činnosti. Některé z nich ale nezakládají povinnost odvést daň z přidané hodnoty "na výstupu"! A to je téma našeho článku.

Neřešíme však problematiku osvobození od cla nebo od spotřební daně a ani případy, kdy daň odvádí příjemce zdanitelné plnění v režimu přenosu daňové povinnosti, resp. reverse charge.

 NahoruPrávní úprava

Podle konkrétních ustanovení zákona o DPH rozeznáváme dva odlišné typy osvobozených plnění:

• uvedených v § 51 ZDPH a blíže popsaných v §§ 52 až 62, u nichž není nárok na odpočet,

• s nárokem na odpočet vyjmenovaných v § 63, rozebraných v §§ 64 až 71l.

S problematikou uskutečněných osvobozených plnění souvisí celá řada dalších paragrafů zákona o DPH, například:

• klíčové podmínky pro stanovení výše obratu v § 4a (*),

• výjimka pro povinnou registraci podle § 6 odst. 1 (*), též § 6c (*),

• specifika pro registraci osoby povinné v § 6g a násl. (*),

• výjimka pro vratné obaly v § 13 odst. 4 písm. d) u osvobozeného dodání zboží,

• § 15 u poukazů, jejichž poskytnutí může také být osvobozeno od daně,

• uskutečnění osvobozeného plnění při dodání nového dopravního prostředku podle § 19 (*),

• § 21 odst. 9 pro určení dne uskutečnění osvobozeného plnění "až" na konci kalendářního roku,

• § 28 odst. 1 písm. a) obsahující výjimku pro povinnost vystavování daňových dokladů,

• § 29 odst. 2 písm. a) k náležitostem daňových dokladů,

• pravidla pro určení základu daně podle § 36,

• § 36a (*) povinnost stanovit základ daně na úrovni obvyklé ceny,

• § 50 (*) pro osvobození v režimu pro malé podniky v tuzemsku,

• nárok na odpočet daně v částečné výši podle § 72 odst. 9,

• § 76 (*) kritéria pro krácení koeficientem,

• parametr pro ukazatel výpočtu úpravy odpočtu daně v § 78d odst. 2,

• podmínky pro nárok na odpočet daně při registraci podle § 79 odst. 3,

• jedno z kritérií pro vracení daně podle § 80 a násl. (*),

• osvobození u cestovních služeb podle § 89,

• vliv na zvláštní režim pro použité zboží aj. podle § 90 (*), investiční zlato v § 92 (*),

• povinný rozsah evidence pro účely daně z přidané hodnoty podle § 100 a násl. (*),

• procesní povinnosti, například podání daňového přiznání k DPH v § 101, souhrnné hlášení v § 102, zrušení registrace z moci úřední nebo na žádost plátce podle § 106 a násl. (*).

Přílohy

S osvobozeným plněním se setkáme též v přílohách k zákonu o dani z přidané hodnoty:

• v příloze č. 1 pro veřejnou správu u podmínek pro klasifikaci jako osoby povinné k dani, a to u rozhlasového a televizního vysílání,

• v příloze č. 2 při stanovení sazby daně u zdravotní a sociální péče, u stravovacích služeb.

 NahoruNovela 1. 1. 2025

Nerozebíráme výše zmíněné související paragrafy zákona, protože jsou tato témata obsahem samostatných článků. Označili jsme hvězdičkou (*) ta ustanovení, ve kterých došlo ke změně, ale v mnoha případech nejde o věcnou úpravu.

Samozřejmě komentujeme všechny novinky týkající se přímo osvobozených plnění, tj. v §§ 51 až 71l zákona o DPH.

Teorie

Význam první skupiny výše uvedených plnění "bez nároku na odpočet daně" je zřejmý – daň na výstupu se neodvádí a je zablokován nárok na odpočet DPH. U druhého typu plnění je zákon o DPH benevolentní, neboť není povinností daň z přidané hodnoty na výstupu odvést, přesto lze uplatnit daň na vstupu.

Jen výjimečně se objeví "plnění", které není předmětem daně. Nepřímo mezi ně můžeme uvést například přefakturaci v DPH. Omylem by bylo, kdybychom za osvobozená plnění považovali plnění v režimu přenosu daňové povinnosti, u kterého daň odvádí příjemce plnění.

 NahoruNovela 1. 7. 2025

Upozorňujeme na některé úpravy, které se týkají novinek u osvobození, a to u nemovitých věcí, které jsou účinné od 1. července 2025. Jsou důkladně rozebrány v článcích Dlouhodobý majetek a daň z přidané hodnoty a Nájem DPH.

Výklad

Nejdříve si vysvětlíme princip DPH související s uskutečňováním osvobozených plnění (1), probereme vybraná plnění s omezením nároku na odpočet DPH (2), uvedeme si dále plnění s nárokem na odpočet DPH (3) a doplníme si některá specifika (4). V závěrečné páté rozebíráme možnosti optimalizace, zda a jak lze ovlivnit související nároky na odpočet daně.

 Nahoru1. PRINCIPY DPH

V úvodu se seznámíme s principy platnými pro osvobozená plnění a základními dopady, které se týkají uplatnění nároku na odpočet DPH.

Základ daně

Pro stanovení výše základu daně u osvobozených plnění platí obdobná pravidla jako pro běžná zdanitelná plnění, což mimo jiné vyplývá z § 26, dále § 51 odst. 2 a § 63 odst. 2 zákona o DPH. Obdobně se postupuje při opravách základu daně a výše daně, tj. v návaznosti na ustanovení § 42 a násl. ZDPH.

Zálohy

Novela zdůrazňuje v § 51 odst. 2 nepřímou vazbu na § 20a zákona o DPH, je povinností přiznat osvobozené plnění, jestliže je přijatá úplata dostatečně určitá. Více viz část 4.1.

Osvobozené plnění a nárok na odpočet

Pro všechny plátce uskutečňující osvobozené plnění je klíčové následující schéma:

Krácení tzv. koeficientem se týká přijatých zdanitelných plnění, která nelze jednoznačně přiřadit do kategorie "ANO" (100% nárok) nebo "NE" (100% zákaz), resp. souvisí současně s oběma. Více viz část 2.2.

Cena obvyklá

Mezi spojenými osobami popsanými nově v § 36a odst. 3 zákona o DPH je podle § 36a odst. 2 aj. požadována hodnota základu daně na úrovni ceny obvyklé. Definice ceny obvyklé pro účely daně z přidané hodnoty je obsažena v § 36 odst. 15 ZDPH.

Novela 1. 1. 2025

Podle této novely se stává osobou spojenou také zaměstnanec a osoba blízká, jde-li o dodání nemovité věci, což se týká samozřejmě i případného osvobozeného plnění.

 Nahoru2. PLNĚNÍ BEZ NÁROKU

Osvobozená plnění mohou být různá. Zdůrazňujeme slůvko "bez", neboť zákaz je absolutní, viz část 2.1, ale také relativní, jak je rozebráno v kapitole 2.2.

 Nahoru2.1 Přehled plnění – zákaz nároku

Jde o následující typy plnění, která plátce uskuteční: základní poštovní služby (§ 52), rozhlasové a televizní vysílání (§ 53), finanční činnosti (§ 54), penzijní činnosti (§ 54a), pojišťovací činnosti (§ 55), dodání pozemku (§ 55a), dodání vybrané nemovité věcí (§ 56), nájem nemovitých věcí (§ 56a), výchova a vzdělávání (§ 57), zdravotnické služby a zboží (§ 58), sociální pomoc (§ 59), provozování hazardních her (§ 60), ostatní osvobozená plnění (§ 61) a dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně (§ 62).

Novela

K většině výše uvedených typů plnění jsou k dispozici konkrétní články, proto krátce upozorníme v následující tabulce na změny přijaté novelou.

Kritéria

Podmínky pro uplatnění osvobození od daně z přidané hodnoty nejsou založeny jen na charakteru té které činnosti. Proto v další tabulce uvádíme vzorové případy pro vybrané aktivity.

Jak je uvedeno výše, k některým osvobozeným službám a dodání zboží, výše uvedeným, jsou k dispozici samostatné články, například Spolky a DPH, Stravování, Výchova a vzdělávání a DPH, Zdravotnictví a DPH aj.

 Nahoru2.2 Plnění se zákazem nároku

Na chvíli se vrátíme k úvodní části (1), v níž jsme si v tabulce vysvětlili vazbu uskutečněných osvobozených plnění s nárokem na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění. Pokud přijaté zdanitelné plnění souvisí jen a jen s výše uvedenými osvobozenými plněními, nemá plátce nárok na odpočet DPH, můžeme hovořit o absolutním zákazu.

Relativní zákaz – krácení koeficientem

Běžnější jsou v praxi situace, kdy má plátce, ač uskutečňuje také osvobozená plnění "se zákazem" nároku na odpočet DPH, nárok "relativní".

Roční koeficient

Plátce řeší tento koeficient za každý kalendářní rok a jeho výši ovlivní skutečnost, jestli se musí zahrnout do výpočtu dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku, který používal pro svou ekonomickou činnost. Nemusí se započítat, například jeho uskutečněné osvobozené plnění, které by výrazně snížilo nárok na odpočet daně, jen v případě, že:

• Toto plnění nebylo "...nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti plátce.".

 Nahoru3. PLNĚNÍ S NÁROKEM NA ODPOČET

Zatímco v předchozím textu jsme upozornili na vybraná osvobozená plnění, u nichž vznikají problémy s uplatněním nároku na odpočet daně, v této…