Oprava základu daně a výše daně

Oprava základu daně a výše daně

Ing. Jan Ambrož

Systém fungování daně z přidané hodnoty je detailně popsán ve stejnojmenném článku. Při stanovení daňové povinnosti se vychází z výše daně, kterou na jedné straně plátce nárokuje, na straně druhé ji musí odvést do státního rozpočtu.

Zákon o DPH řeší tuto problematiku v ustanoveních § 42a § 43ZDPH. Opravný daňový doklad je uveden v § 45. Vazba na konkrétní zdaňovací období, kdy se oprava zařadí do daňového přiznání k DPH, je popsána v § 74 ZDPH.

Korekce DPH u Insolvence a pro nedobytné pohledávky je tak specifická, že jsou obsahem samostatných článků. Doplňme si, že jinou kategorií je vracení DPH podle ustanovení § 80 a násl. ZDPH.

V další části se zaměříme na vysvětlení této komplikované problematiky v celé její šíři, konkrétně:

• principy opravy základu daně ("ZD") a procesní lhůty (1.).

• co je opravou ZD (2.),

• v jakém zdaňovacím období se provádí a uvádí v daňovém přiznání a kontrolním hlášení (3.),

• jakou formou realizujeme opravu, tj. vystavování opravných daňových dokladů (4.),

• opravu výše daně, tj. nikoliv základu daně, většinou jde o korekci sazby daně (5.),

• účetní operace a daň z příjmů (6.).

Samostatně uvádíme v jednotlivých kapitolách informace o novinkách, které s sebou přinesla novela zákona o DPH účinná od 1. 4. 2019.

Rozebereme si změny podle typu plnění (1.1) a sazbu daně a cizí měnu (1.2), procesní pravidla (1.3), daňové přiznání a kontrolní hlášení (1.4).

Jedná se o případy, kdy dojde ke změně v dodavatelsko-odběratelských vztazích, tj. k úpravě smluvních ujednání. To znamená, že výši původně stanovené daně z přidané hodnoty ovlivní korekce:

• základu daně, tj. snížení často z důvodů uznané oprávněné reklamace, realizovaných dodatečných slev (bonusů) nebo zvýšení původní ceny na základě úpravy kvalitativních parametrů realizované zakázky aj.,

nebo

• sazby DPH (viz šestá kapitola).

Mohlo se jednat o plnění zdanitelné (1.1.1), osvobozené (1.1.2) nebo v režimu přenosu daňové povinnosti (1.1.3). Zmíníme se dále o zálohách (1.1.4), finančním leasingu (1.1.5), poukazech (1.1.6) a jiných zahraničních plněních (1.1.7).

Podle § 42 odst. 1 zákona o DPH je plátce povinen provést opravu vždy. Není rozhodující, jestli dochází ke snížení nebo zvýšení základu daně. Viz kapitola druhá.

Uvedeme si dva vzorové příklady z praxe na běžná zdanitelná plnění.

Pro opravné daňové doklady jsou zavedené a používané pojmy (daňový) dobropis (snížení) a vrubopis (zvýšení).

Na první pohled by se mohlo zdát, že dané téma nemá nic společného s plněními osvobozenými, u kterých je daň "nula".

Také uskutečněná plnění v režimu přenosu daňové povinnosti (reverse charge) z pohledu poskytovatele jakoby neovlivní opravy základu daně. Dopad je v praxi většinou skutečně nulový, ale oprava se musí provést.

Pravidla pro opravu základu daně u korekce přijatých úplat (záloh) by měla být v zásadě shodná, nicméně je třeba si určitá specifika vysvětlit.

Inkasuje-li plátce zálohu (úplatu) na budoucí uskutečněná zdanitelná plnění, je povinen přiznat daň. Doplňme si, že u záloh v DPH je titulem pro opravu též její využití pro jiná plnění nebo není-li plnění vůbec realizováno.

V paragrafu § 74 zákona o DPH byl doplněn nový druhý odstavec, který pro zálohy stanoví jasný režim, kdy musí být oprava provedena – viz následující část.

Aktuální novela účinná k 1. 4. 2019 doplnila v § 74 odst. 2 zákona o DPH tříletou lhůtu (viz 1.3).

Pokud vznikl záporný základ daně u "vyúčtování zálohy" podle § 37a zákona o DPH, postupuje se při opravě podle § 74 odst. 5 ZDPH.

Zásady jsou zachovány, došlo k posunu z odstavce čtvrtého: "povinen snížit za zdaňovací období, ve kterém se o skutečnostech rozhodných pro tuto opravu dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl".

Postupujeme podle § 42 odst. 10 zákona o DPH (před novelou odstavec sedmý). Platí, že se sníží výše daně o částku daně vypočítanou podle § 37 písm. a) ze základu daně stanoveného jako rozdíl mezi:

• úplatou bez daně, která plátci náleží za plnění podle § 13 odst. 3 písm. c), a

• částkou bez daně, která plátci náleží do dne zániku závazku převést vlastnické právo k užívanému zboží jiným způsobem než splněním.

V zákoně o DPH je v § 42 odst. 8 nyní uvedeno, že opravy lze u finančního leasingu provést: "...po celou dobu tohoto přenechání zboží.".

Zdanitelným plněním je nově i "převod" jednoúčelového poukazu – viz § 15 a násl. zákona o DPH.

Proto je v § 74 odst. 3 zákona o DPH k dispozici nový text pro opravy základu daně u poukazů.

Platí obecná pravidla, tříletý časový test a podmínka provedení opravy pro situace, kdy se příjemce plnění "...dozvěděl, nebo dovědět měl a mohl, že tento poukaz nepoužije jako úplatu za skutečné předání zboží nebo poskytnutí služby, ani jej nepřevede, je povinen provést opravu odpočtu daně."

Uvádíme odkazy na postupy u pořízení zboží (§ 42 odst. 11) nebo dovozu zboží (§ 42 odst. 12), plnění s režimem jednoho správního místa (§ 42 odst. 12, dříve odst. 9).

Při pořízení zboží z jiného členského státu (viz Zboží v EU - pořízení), přijetí služby od osoby registrované k dani v jiném členském státě nebo dodání zboží do jiného členského státu se oprava základu daně a výše daně provádí obdobným způsobem jako při tuzemském plnění.

Doplněno bylo, že pořizovatelem je plátce nebo osoba identifikovaná k dani.

Stejný přístup aplikujeme pro opravu základu daně a výše daně při dovozu zboží.

Je-li při dovozu zboží, u kterého daň vyměří celní orgán, nesprávně stanoven základ daně nebo sazba daně, musí tuto skutečnost plátce daně oznámit tomu celnímu orgánu, který daň vyměřil. Ten provede opravu vydáním rozhodnutí.

U tzv. vybraných služeb provádí oprava v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění. Jde o plnění se zvláštním režimem jednoho správního místa podle ustanovení § 110a a násl. zákona o DPH.

Také zde byly doplněny subjekty, plátce a osoba identifikovaná k dani.

Věnujeme se opravě základu daně, a tak se mění i výše daně, což souvisí s otázkou sazby daně (1.2.1) a cizí měnou (1.2.2).

Zdůrazňujeme, že při opravě základu daně a výše daně i opravě daně v jiných případech se uplatní sazba daně platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění.

Pro přepočet cizí měny se použije kurz devizového trhu vyhlášený ČNB a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni povinnosti přiznat daň u původního plnění podle § 42 odst. 7 zákona o DPH.

Upravený text § 42 odst. 7 ZDPH zavedený princip nezměnil, je jedno, zda bude oprava provedena v březnu nebo v dubnu 2019.

Standardní lhůtou je tříleté období od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění, nebo došlo k přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo.

Podle § 42 odst. 8 zákona o DPH se lhůta přerušuje po dobu soudního nebo rozhodčího řízení v souvislosti se zbožím nebo službou, které byly předmětem původního uskutečněného zdanitelného plnění, pokud toto řízení má vliv na výši základu daně.

V § 74 odst. 2 ZDPH se u záloh doplnilo, že tříletá lhůta běží až od konce zdaňovacího období, ve kterém plátce mohl nárok na původní odpočet daně z poskytnuté zálohy uplatnit nejdříve. To znamená, že začíná od okamžiku vymezeného v § 73 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty.

K finančnímu leasingu uvádíme informaci ke lhůtě v části 1.3.5.

V článku Insolvence a DPH popisujeme odlišná pravidla pro lhůty u insolvencí.

Opravy základu daně se samozřejmě objeví v daňovém přiznání k DPH a kontrolním hlášení.

Aby byl dosažen soulad mezi daňovým přiznáním k DPH a kontrolním hlášením, je vhodné důsledné účtování snížení:

• původního nároku na vrub účtu 343 mínusem,

• a vrácení části dříve odvedené DPH mínusem na stranu Dal účtu 343.

Konkrétní vzorové účetní operace rozebíráme v kapitole šesté.

Rozebereme si teoretická východiska podle zákona o DPH (2.1) a samostatně zmíníme bonusy (2.2).

Musíme zdůraznit, že opravou základu daně není sleva, je-li poskytnuta k datu uskutečnění zdanitelného plnění nebo osvobozeného plnění.

Podle upraveného textu § 42 odst. 1 zákona o DPH se jedná o následující tituly pro opravu základu daně – viz aktualizované znění:

• "při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění,

• při vrácení spotřební daně podle § 40 odst. 2,

• nedojde k převodu vlastnického práva ke zboží na jeho uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c),

• při vrácení úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň a jestliže se zdanitelné plnění neuskutečnilo,

• použití úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň, použita na úhradu jiného plnění, nebo

• další skutečnosti, na jejichž základě dojde ke změně výše základu daně podle § 36 a 36a po dni uskutečnění zdanitelného plnění."

Změnila se terminologie, důsledně odlišuje opravu základu daně podle § 42 (kapitoly jedna až pět) a opravu výše daně podle § 43 (kapitola šestá). Věcně jsou popsány shodné situace.

Připomínáme, že se jedná o "dodatečné" korekce základu daně. Například sleva z ceny, oprava základu daně, se týká uznané reklamace, jak je již uvedeno v předchozích příkladech. Dochází "dodatečně" ke snížení základu daně po uskutečnění zdanitelného plnění.

Jak vyplývá z předchozího textu, neměly by být pochybnosti o tom, co je či není "slevou" pro dodatečnou opravu základu daně. Jde o různé bonusy, ať už jsou nazvány jako množstevní, obratové, finanční či růstové – nebo o běžné uznané reklamace.

Situaci komplikuje starší stanovisko Generálního finančního ředitelství k uplatňování DPH u tzv. skont a bonusů ze dne 29. 4. 2011, podle kterého: "...Předmětem posouzení dopadů do DPH jsou tzv. skonta, slevy či bonusy...GFŘ je toho názoru, že není v zásadě rozdíl, zda se jedná o poskytnutí skonta či bonusu (dále jen "bonusy")... V takovýchto případech je plátce – oproti minulé právní úpravě – vždy povinen provést opravu základu a výše daně..."

Připomínáme poznámku v úvodu článku k novele, resp. přechodným ustanovením. V těchto případech se postupuje shodně jako před novelou.

Vysvětlíme si teoretické základy (3.1) a uvedeme praktické příklady platné před novelou (3.2) a po novele (3.3).

V návaznosti na odlišné postavení obou zúčastněných daňových subjektů (plátců) platí, že:

• jeden z nich získává zpět dříve odvedené DPH,

• druhý naopak vrací část původně nárokovaného DPH,

proto je striktně zákonem o DPH upraveno, v jakém zdaňovacím období korekce vstupuje do daňového přiznání k DPH.

Oprava je pro účely DPH skutečně "samostatné" zdanitelné plnění podle § 42 odst. 3 zákona o DPH. Řešíme den "D" a příslušné zdaňovací období ("ZO").

Ustanovení § 42 bylo přepsáno, proto uvádíme i konkrétní odkazy na znění před novelou. Upraveno bylo též související ustanovení § 74.

Následující tabulka rekapituluje postupy pro případy, kdy se základ daně zvyšuje. To znamená, že poskytovatel plnění musí odvést DPH na výstupu a příjemce nárokuje daň na vstupu.

Z výše uvedených tabulek je zřejmé, jaké povinnosti a práva jsou uloženy poskytovateli. Pro příjemce platí…