Cílem této informace je shrnutí daňových povinností (z pohledu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p. p., zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p. p. a zákona č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb, ve znění p. p.) daňových subjektů poskytujících ubytování prostřednictvím internetových platforem.
1. Úvod
Cílem této informace je seznámení subjektů účastnících se transakcí, v rámci kterých jsou poskytovány ubytovací služby prostřednictvím internetových platforem např. Airbnb s daňovými povinnostmi.
2. Daň z přidané hodnoty
2.1. Stanovení plnění, osob a činností
[ubytovací služba vs. nájem] Pro účely zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) je nutné rozlišovat nájem a ubytovací službu, neboť se u nich uplatňuje rozdílný daňový režim za předpokladu, že se nejedná o krátkodobý nájem nemovité věci ve smyslu § 56a odst. 2 zákona o DPH nebo o dobrovolné uplatňování daně u nájmu nemovité věci podle § 56a odst. 3 téhož zákona. Za ubytovací služby se považují služby zařazené do oddílu 55 klasifikace produkce CZ-CPA1 , kam patří zejména následující (pozn. výčet není úplný):
• ubytovací služby v hotelích a podobných zařízeních (motely, penziony atd.) s každodenním úklidem a jinými službami, obvykle poskytované na dny nebo týdny,
• ubytovací služby v mládežnických hostelech, horských chatách a rekreačních chatách s pokoji nebo ubytovacími jednotkami, s velmi omezenými úklidovými službami nebo bez nich,
• ubytovací služby v nemovitostech užívaných na časový úsek (time-share), pro návštěvníky mimo jejich obvyklé bydliště,
• ubytovací služby v pokojích nebo ubytovacích jednotkách, ne s každodenními úklidovými službami, např. v bytech a domech pro dovolenou, bungalovech a chatách, pro osoby mimo jejich bydliště, obvykle poskytované na dny nebo týdny,
• poskytování místa pro rekreační vozidlo nebo stan pro osoby mimo jejich bydliště, obvykle poskytované na dny nebo týdny,
• poskytování prostoru v chráněných přístřešcích nebo prostých táborových zařízeních pro umístění stanů nebo spacích pytlů, a další.
Definici nájmu jednoznačně stanovil Soudní dvůr Evropské unie (dále jen „SDEU“) ve svých rozsudcích. Nájmem se rozumí, že pronajímatel převede na nájemce za úplatu na sjednanou dobu právo užívat nemovitost způsobem, jako kdyby byl vlastníkem, a právo vyloučit jakoukoli další osobu z výkonu takového práva (ve smyslu rozsudků ve věcech C-326/99 „Goed Wonen“, C-409/98 Mirror Group, a další). Nájem nemovitosti je rovněž obvykle spíše pasivní činností závisející na pouhém plynutí času, aniž by byla vytvářena významnější přidaná hodnota (viz bod 52 ve věci C-326/99 „Goed Wonen“ a doba nájmu není tudíž sama o sobě rozhodujícím znakem umožňujícím kvalifikovat smlouvu jako smlouvu o nájmu nemovitosti ve smyslu práva Společenství, třebaže krátká doba ubytování může být vhodným kritériem pro rozlišení mezi ubytovacími službami a nájmem bytových jednotek (viz body 23 a 24 ve věci C-346/95 Blasi). Služby spočívající v ubytování, které jsou zprostředkovány prostřednictvím internetových platforem, lze tak na základě charakteru těchto služeb v zásadě považovat za ubytovací služby nikoliv za nájem, neboť ve většině případů naplní definice oddílu 55 klasifikace produkce CZ-CPA a současně nesplní podmínky definice nájmu dle judikatury SDEU.
[osoba povinná k dani a ekonomická činnost] Pro účely zákona DPH se za osobu povinnou k dani považuje fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomickou činnost. Ekonomickou činností se rozumí, mimo jiné, soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby. Za ekonomickou činnost se také považuje využití hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně. Z výše uvedeného tedy vyplývá, že zprostředkující společnost např. Airbnb (dále jen „zprostředkovatel“) a osoba poskytující ubytovací služby prostřednictvím zprostředkovatele (dále jen „poskytovatel ubytování“)2 jsou osobami povinnými k dani, neboť uskutečňují ekonomickou činnost.
Dle judikaturního výkladu SDEU se považují za ekonomickou činnost i případy, kdy poskytovatel ubytování nevlastní příslušné živnostenské oprávnění. Při posuzování ekonomické činnosti se nepřihlíží ani k výsledku vykonávané činnosti, tudíž výsledkem ekonomické činnosti nemusí být vytvoření zisku, ale postačuje, že činnost je vykonávána za účelem získání příjmů.
2.2. Poskytování ubytovacích služeb
Poskytnutí služby spočívající v ubytování hostů (zákazníků) za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování její ekonomické činnosti s místem plnění3 v tuzemsku je zdanitelným plněním4 . Pokud je poskytoval ubytování již plátcem DPH, zahrnuje poskytnuté ubytovací služby mezi standardní zdanitelná plnění uváděná v daňovém přiznání k DPH.
[povinnost registrace k DPH] V případech, kdy poskytovatel ubytování se sídlem v tuzemsku není dosud plátcem DPH z důvodu nenaplnění některé z podmínek uvedených v § 6b a násl. zákona o DPH či na základě dobrovolné registrace, stane se plátcem DPH, pokud jeho obrat5 za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 000 000 Kč. Jakmile poskytovatel ubytování přesáhne stanovený obrat, je povinen podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročil stanovený obrat. Osoba povinná k dani se může k DPH registrovat také dobrovolně za splnění podmínek stanovených zákonem dle § 94a zákona o DPH.
2.3. Povinnost přiznat daň z přijaté služby od osoby neusazené v tuzemsku
Následující povinnosti se týkají pouze plnění, které je elektronicky poskytovanou službou poskytnutou osobou neusazenou v tuzemsku.
[místo plnění] To, v jakém státě bude plnění (dodání zboží, poskytnutí služby, pořízení zboží nebo dovoz zboží) zdaněno, určuje místo plnění. Při stanovení místa plnění u elektronicky poskytované služby se postupuje v závislosti na statusu příjemce dle obecného pravidla či dle speciální pravidla vymezeného v § 10i zákona o DPH.
Určení místa plnění u elektronicky poskytované služby podle obecného pravidla se vztahuje na situace, kdy je služba poskytnuta pouze osobám povinným k dani, tj. zjednodušeně podnikajícím osobám, viz bod 2.1. Dle obecného pravidla, které vychází z předpisů Evropské unie závazných pro všechny členské státy, je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani (v podmínkách ČR je zde myšlen jak plátce DPH, identifikovaná osoba, tak i osoba povinná k dani, která není registrována jako plátce DPH) místo, kde má tato osoba (příjemce služby) sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.
Dále uvedené speciální pravidlo pro určení místa plnění u elektronicky poskytované služby představuje výjimku z výše uvedeného obecného pravidla a vztahuje se pouze na situace, kdy je služba poskytnuta osobám nepovinným k dani, tj. občanům jako konečným spotřebitelům nebo nepodnikajícím osobám. Při poskytnutí elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani dle § 10i odst. 1 zákona o DPH, kdy místem plnění je místo příjemce služby určené dle Prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011. Z toho vyplývá, že v případech, kdy je místo příjemce služby v České republice a příjemcem služby je osoba nepovinná k dani, je u poskytnutí služby spočívající v použití online platformy místo plnění v České republice.
[povinnost přiznat daň z přijaté služby např. za použití online platformy] Poskytovatel ubytování a stejně tak i ubytovaný host, ať už plátce či osoba povinná k dani, která není plátcem DPH, se může dostat také do pozice příjemce služeb od zprostředkovatele (např. Airbnb), který je usazený v jiném členském státě, tj. z pohledu zákona o DPH je tento zprostředkovatel považován za osobu neusazenou v tuzemsku. Přijatá služba od zprostředkovatele může spočívat v použití online platformy a zprostředkovatel za ni požaduje servisní poplatek, což pro účely DPH představuje úplatu.
Následující posouzení vychází z premisy, kdy je zprostředkovatel považován za osobu neusazenou v tuzemsku a elektronicky poskytuje službu použití online platformy za úplatu. Pro stanovení, kdo má povinnost přiznat daň z poskytnuté elektronické služby, je nutné zkoumat, komu je tato služba poskytnuta. Existují následující varianty:
A. Zprostředkovatel poskytuje elektronickou službu hostu (osoba, která se ubytuje v rezervovaném ubytování), který vystupuje jako:
1. plátce DPH,
2. osoba povinná k dani, která není registrována jako plátce DPH,
3. osoba nepovinná k dani.
B. Zprostředkovatel poskytuje elektronickou službu poskytovateli ubytování, který vystupuje jako:
1. plátce DPH,
2. osoba povinná k dani, která není registrována jako plátce DPH.
Pozn. Poskytovatel ubytování, který přijímá služby od zprostředkovatele, nemůže vystupovat jako osoba nepovinná k dani, jelikož uskutečňuje ekonomickou činnost (viz v úvodu stanovení osob a činností).
Ve variantě A. 1. a B. 1., kdy je zprostředkovatelem poskytnuta služba plátci, vzniká povinnost přiznat daň příjemci této služby tedy plátci podle § 108 odst. 1 písm. c) zákona o DPH a zároveň má tento plátce možnost si uplatnit nárok na odpočet při splnění zákonných podmínek. Povinnost přiznat daň se tak přenáší na příjemce této služby.
Ve variantě A. 1. se může jednat o zprostředkování ubytování pro podnikatele či společnosti např. u služebních nebo pracovních cest. Ve variantě A. 3., kdy zprostředkovatelem je poskytnuta služba osobě nepovinné k dani (nejčastěji občan jako konečný spotřebitel), vzniká povinnost přiznat daň poskytovateli služby tj. zprostředkovateli v jiném členském státě v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa (MINI ONE STOP SHOP).
Ve variantě A. 2. a B. 2., kdy je zprostředkovatelem poskytnuta služba osobě povinné k dani, která není registrována k DPH, vzniká povinnost přiznat daň příjemci této služby tedy osobě povinné k dani, která není registrována jako plátce DPH podle § 108 odst. 1 písm. c) zákona o DPH. Povinnost přiznat daň se tak přenáší na příjemce této služby. Takovýto příjemce služby, který není dosud registrován jako plátce DPH, se stane identifikovanou osobou ve smyslu § 6h zákona o DPH, viz dále.
[přehled povinností pro neplátce DPH – identifikovanou osobu] Osoba povinná k dani, která není plátcem DPH, se stává identifikovanou osobou ode dne přijetí služby s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku a vzniká jí povinnost dle § 97 zákona o DPH podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se stala identifikovanou osobou. Rovněž této osobě vzniká povinnost podat daňové přiznání a v něm přiznat daň z přijaté služby (např. ze servisního poplatku za použití online platformy) fakturované zprostředkovatelem. Za identifikovanou osobu se lze registrovat i před prvním přijetím služby, a to dobrovolně dle § 97a v kontextu s § 6l zákona o DPH. Identifikovaná osoba přiznává DPH z přijatých služeb od osoby neusazené v tuzemsku, ale nemá povinnost přiznávat DPH z tuzemských plnění. Zároveň ale nemá nárok na odpočet daně z veškerých přijatých zdanitelných plnění.
V této souvislosti upozorňujeme, že i identifikovaná osoba musí nadále sledovat svůj obrat a v případě jeho překročení se stává plátcem DPH se všemi souvisejícími daňovými dopady.
[registrace a podání daňového přiznání identifikované osoby] Podání lze učinit těmito způsoby:
- písemně,
- ústně do protokolu nebo
- datovou zprávou podepsanou způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu (tj. pomocí uznávaného elektronického podpisu založeného na kvalifikovaném certifikátu) nebo s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky6.
Účinky podání má rovněž úkon učiněný vůči správci daně za použití datové zprávy, která není podepsána způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu, pokud je toto podání do 5 dnů ode dne, kdy došlo správci daně, potvrzeno výše uvedenými způsoby; tuto lhůtu nelze prodloužit ani navrátit v předešlý stav.
Podání jako přihlášku k registraci identifikované osoby k dani z přidané hodnoty, oznámení o změně registračních údajů, řádné daňové tvrzení (daňové přiznání) nebo dodatečné daňové tvrzení (dodatečné daňové přiznání) lze podat jen na tiskopise vydaném Ministerstvem financí nebo na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem. (více k podání viz § 70 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů). Na identifikovanou osobu se nevztahují povinnosti plátce spočívající v elektronické formě podání uvedené v § 101a zákona o DPH.
3. Daň z příjmu fyzických osob
3.1. Stanovení osob a činností
[poplatník daně z příjmů fyzických osob] Poplatníky daně z příjmů fyzických osob jsou fyzické osoby vymezené v § 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
[stanovení činnosti - ubytování vs. nájem] Pro určení druhu příjmů podle zákona o daních z příjmů, tj. zda se v případě konkrétního příjmu jedná o příjem ze samostatné činnosti – ubytovací služby (§ 7 zákona o daních z příjmů) nebo příjem z nájmu nemovité věci (§ 9 zákona o daních z příjmů), byla zpracována pomůcka, která je zveřejněna na internetu Finanční správy, viz http://www.etrzby.cz/cs/Ubytovani.
Zásadní pro posouzení druhu příjmu je charakter a časový úsek poskytovaného „ubytování“, tzn., zda je toto poskytováno relativně dlouhodobě za účelem zajištění bytové potřeby nájemce (jeho domácnosti), nebo je poskytováno přechodně příp. krátkodobě, tj. za účelem rekreace, ubytování studentů, sezonních pracovníků apod. Dále je třeba hodnotit poskytování služeb ve spojení s ubytováním, když charakteristické pro nájem je, že pronajímatel zajistí po dobu nájmu pouze nezbytné služby, kterými jsou dodávky vody, odvoz a odvádění odpadních vod včetně čištění jímek, dodávky tepla, odvoz komunálního odpadu, osvětlení a úklid společných částí domu, zajištění příjmu rozhlasového a televizního vysílání, provoz a čištění komínů, případně provoz výtahu. Další služby jako je např. úklid prostor užívaných nájemcem, poskytování lůžkovin, výměna ložního prádla nebo toaletních potřeb institut nájmu obecně nepředpokládá a tyto jsou již nad jeho rámec. Stejně tak případné poskytování stravování (i např. jen snídaně) v souvislosti s ubytováním již znamená, že nelze „ubytování“ považovat za pouhý nájem. Na základě těchto případných „doplňkových plnění“ lze tedy rovněž usuzovat na charakter poskytovaného „ubytování“. Rozdíl mezi nájmem a ubytovací službou lze shledat rovněž v provádění běžné údržby nebo drobných oprav v užívaném prostoru. V případě nájmu se předpokládá provádění těchto činností nájemcem, kdežto v případě ubytovací služby nelze provádění těchto činností ubytovaným předpokládat.
Pokud činnost subjektů poskytujících ubytování (ubytovací služby) prostřednictvím internetových platforem (např. Airbnb) naplňuje veškeré znaky podnikání podle § 420 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), tj. samostatný výkon výdělečné činnosti na vlastní účet a odpovědnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, příjmy z této činnosti podléhají dani z příjmů fyzických osob podle § 7 zákona o daních z příjmů jako příjmy ze samostatné činnosti.
Příjmy poskytovatele ubytovacích služeb, který vlastní živnostenské oprávnění opravňující ho k poskytování této služby, jsou zdaňovány podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů (příjmy ze živnostenského podnikání), a pokud poskytovatel neuplatní výdaje ve skutečné výši, může uplatnit výdaje procentem z příjmů, a to ve výši 60 % z příjmů podle § 7 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů.
V případě, že poskytovatel služby příslušné živnostenské oprávnění nevlastní, ačkoli tuto zákonnou povinnost má, je v souladu s §§ 420…
