dnes je 23.6.2024

Input:

Finanční leasing a daň z příjmů

23.5.2024, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 23 minut

Finanční leasing a daň z příjmů

Ing. Jan Ambrož

V tomto článku se věnujeme daňovým vlivům finančního leasingu ("FL"), tj. jeho aplikaci pro daň z příjmů. Zjišťujeme, jaké podmínky je třeba splnit pro uznání nájemného jako daňového výdaje.

Právní úprava

Pro posouzení daňové účinnosti výdajů (nákladů) vynaložených na finanční leasing jsou rozhodující následující ustanovení zákona o daních z příjmů:

  • § 21d ZDP, ve kterém jsou obecné definice platné u ZDP pro finanční leasing a

  • § 24 odst. 4 až 6 obsahující konkrétní podmínky pro uznání daňových nákladů, tj. úplaty ("nájemné").

Souvisejícími návaznostmi se zákon o daních z příjmů zabývá v dalších paragrafech, například:

  • § 5 odst. 10 písm. b) a odst. 11 výjimka u finančního leasingu pro úpravu základu daně fyzických osob o zálohy,

  • v § 6 odst. 6 určení procenta vstupní ceny, je-li vůz používán zaměstnancem pro soukromé i služební účely,

  • § 7b odst. 3 určuje, jak se stanoví pořizovací cena po finančním leasingu u daňové evidence,

  • korekce základu daně podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod třetí, a to v situacích, kdy dodatečně došlo k porušení podmínek pro FL,

  • podmínky pro dodanění dluhů po splatnosti – viz § 23 odst. 3 písm. a) bod 11.,

  • úpravy při ukončení nebo přerušení činnosti, změně prokazování podle § 23 odst. 8,

  • § 23 odst. 10 zdůrazňuje obecné pravidlo pro použití účetních předpisů,

  • podmínky pro poplatníky s daňovou evidencí v § 24 odst. 2 písm. h) bod 2., uzná se jen "poměrná část", resp. časové rozlišení, podmínky pro postoupení FL, dále se zde popisuje, kdy je u postupníka jím hrazená částka postupiteli úplatou,

  • pro cestovní náhrady se uplatňuje shodný přístup jako u motorových vozidel zahrnutých do obchodního majetku podle § 24 odst. 2 písm. k),

  • paušál PHM není možný u poplatníka, pokud vůz "přenechá", viz § 24 odst. 2 písm. zt),

  • posouzení tzv. jiných výdajů podle § 24 odst. 2 písm. zl), pokud v úhrnu se sjednanou kupní cenou nepřekročí u movitého majetku částku uvedenou v § 26 odst. 3 písm. c),

  • podmínky uznání FL u prodeje obchodního závodu, § 24 odst. 12 písm. h),

  • omezená daňová uznatelnost nákladů při změně uživatele FL (postoupení) podle § 25 odst. 1 písm. ze),

  • tzv. jiný majetek v návaznosti na text § 26 odst. 3 písm. c),

  • zákaz daňového odpisování u bezúplatně převedeného majetku po FL, § 27 písm. a), pokud výdaje související nepřekračují částku 80 000 Kč,

  • odpisy technického zhodnocení majetku pořizovaného na finanční leasing podle § 28 odst. 3,

  • problematika krácení daňových odpisů, je-li vozidlo M1 využíváno jen zčásti v § 28 odst. 6,

  • vstupní cena po finančním leasingu a kritérium "úhrady" aj. – viz § 29 odst. 1 písm. a),

  • vazba technického zhodnocení a tzv. jiného majetku u FL a pořizovací ceny v § 29 odst. 4,

  • způsob odpisování u postoupení smlouvy o finančním leasingu, § 30 odst. 10 písm. g),

  • mimořádné odpisy v § 30a,

  • limity daňových odpisů popsané v § 30e, § 38f a § 38g,

  • § 34b zohledňující finanční leasing u odčitatelné položky na vědu a výzkum,

  • hmotný majetek pořízený na FL a odčitatelná položka na učně, viz § 34g,

  • zvláštní 5% sazba daně u srážkové daně podle § 36 odst. 1 písm. d),

  • nesplnění podmínek FL a dopad na investiční pobídku podle § 38r,

  • příloha č. 2, která řeší postup při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci z hlediska daně z příjmů fyzických osob.

Novela

Obecné novinky u odpisování se týkají vybraných motorových vozidel M1, ale s výjimkou pro finanční leasing, viz závěr článku.

Pokyn D-59

Řešíme-li v praxi jakékoliv "daňové" otázky, související s daní z příjmů, nahlédneme do Pokynu D-59. Uvádíme odkazy na některé poznámky:

  • Den nabytí u finančního leasingu je den skončení FL, který může být i dnem nabytí vlastnictví – výklad k § 4 odst. 1 bod čtvrtý, písm. f).

  • Požadavek časového rozlišení úplaty finančního leasingu podle poznámky k § 23 odst. 2 bod 1.

  • Postup pro poplatníka vedoucího daňovou evidenci, text k § 24 odst. 2 bod 4., který musí provést výpočet poměrné části úplaty u FL ze sjednané doby maximálně na kalendářní měsíce, účtující poplatník použije standardní pravidla pro časové rozlišení.

  • Názory ke změně uživatele FL a k předčasnému ukončení FL, publikované k § 2 odst. 2. Podle bodu 35. platí, jsou-li zachovány všechny podmínky smlouvy o FL, posuzujeme situaci u posledního uživatele, jako kdyby ke změně nedošlo, V bodě 36. se potvrzuje, že při testování zůstatkové ceny se v těchto případech zohlední i přijatá náhrada za škodu.

  • Mezi výdaje hrazené uživatelem patří podle poznámky k § 26 odst. 3 písm. c) například clo, výdaje na dopravu, montáž, provize a jiné úplaty související s uzavřením smlouvy.

  • Problematika podnájemce, na které má vliv § 28 odst. 7 (technické zhodnocení hrazeného nájemcem), jejich postavení jako uživatel, kterým není podle prvního bodu k § 28 nájemcem ani uživatelem podle smlouvy o finančním leasingu.

Konsolidační balíček

Výše zmíněný Pokyn D-59 je možné vzít v úvahu pro zdaňovací období začínající v roce 2023, proto je vhodné k novinkám účinným od 1. ledna 2024 využívat publikovaný metodický zdroj "Konsolidační balíček", na který se také odkazujeme. Obsahuje totiž i texty důvodových zpráv.

Výklad

Z obsáhlého přehledu "zdrojů" vyplývá, že finanční leasing je v daních poměrně komplikovanou kategorií, proto se v dalším textu zabýváme nejdůležitějšími oblastmi, které se v praxi objevují.

Nejdříve se věnujeme obecným kategoriím (1.), jak posuzujeme podmínky pro uznání nájemného jako daňového nákladu (2.) a metodice účtování (3.). Ve výkladu nemůže scházet téma technického zhodnocení (4.).

V závěrečné páté kapitole uvádíme doplňující komentáře k problematice jiného majetku, závislé činnosti, dodatečným korekcím základu daně včetně změny systému prokazování u fyzických osob, tj. související s paušálními výdaji, odpisování.

1. "FINANČNÍ LEASING" PRO ZDP

Nejdříve si vysvětlíme přístup zákona o daních z příjmů, doplníme si též základní informace k dani z přidané hodnoty.

Co je Finanční leasing

Zákon o daních z příjmů si stanoví jasně, co je finančním leasingem. Jedná se podle § 21d ZDP o "přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud při vzniku smlouvy byly sjednány následující podmínky":

  • po uplynutí dohodnuté doby bude převedeno vlastnické právo na nájemce (v terminologii ZDP "uživatele") za kupní cenu nebo bezúplatně, a

  • sjednáno právo na tento převod pro uživatele.

V tomto paragrafu ZDP nalezneme další konkrétní parametry:

  • kupní cena není ke dni převodu vyšší než zůstatková cena – vypočtená u původního vlastníka podle rovnoměrných odpisů bez zvýšení odpisů v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by užívaná věc již byla 100% odepsána,

  • minimální doba FL je taková, která je uvedena pro odpisovaný hmotný majetek v § 30 odst. 1 s tím, že u majetku v odpisové skupině II. až VI. se tato doba zkracuje o šest měsíců,

  • pro odpisy dle § 30a (Mimořádné odpisy) nebo § 30b (Fotovoltaika) doba platná ke dni podpisu smlouvy.

Užívání předmětu FL

Podmínek je v § 21d ZDP více, doplňme si:

  • při vzniku smlouvy musí být ujednáno, že po dobu trvání FL budou na uživatele převedeny užívací práva, povinnosti spojené s péčí a rizika týkající se předmětu leasingu,

  • doba FL se počítá ode dne, kdy byl předmět přenechán uživateli ve stavu způsobilém k užívání.

Firma Alfa si pořizuje nákladní automobil na finanční leasing. Smlouva byla podepsána v březnu 2024 s tím, že předmět FL bude odkoupen 1. 10. 2028, splní se tak minimální doba nájmu (60 – 6 kalendářních měsíců). K převzetí nákladního automobilu ale došlo až v červnu 2024, proto není možné tento kontrakt považovat za finanční leasing pro daň z příjmů.

Nájem vs. finanční leasing

V § 21d odst. 3 ZDP je výslovně zdůrazněno, že ustanovení týkající se nájmu se nepoužijí pro finanční leasing. Proto platí podle § 21d odst. 4 ZDP, jsou-li porušeny "dodatečně" podmínky FL:

  • dojde k předčasnému ukončení, anebo

  • není realizován převod po uplynutí sjednané doby, jde pro daň z příjmů o nájem.

K této reklasifikaci dochází zpětně, tj. od okamžiku uzavření "původní" smlouvy o finančním leasingu.

"Podnájem"

Pokud uživatel FL předmět přenechá k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy, nejedná se podle § 21 odst. 5 ZDP o finanční leasing, ale o nájem.

Majetek vyloučený z odpisování

Podle § 21d odst. 6 ZDP nelze za finanční leasing považovat přenechání hmotného majetku vyloučeného z odpisování.

Poplatník daně z příjmů právnických osob nabyl hmotný majetek bezúplatně (darem), který je podle § 27 písm. j) ZDP vyloučen z odpisování. Pokud takový majetek míní tento poplatník poskytnout jinému k užívání, nemůže tato transakce, byť naplní právní znaky "finančního leasingu", být považována za FL z pohledu daně z příjmů.

Daň z přidané hodnoty

U daně z přidané hodnoty respektujeme specifický přístup zákona o DPH a vlastní definici, co je finančním leasingem podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH – kdy se jedná o dodání zboží. Pravidla platná pro účely daně z přidané hodnoty naleznete v aktualizovaném článku Nájem - DPH. Jsou odlišná, proto je nelze přebírat pro účely DPH ze zákona o daních z příjmů a ani naopak ze zákona o DPH pro ZDP.

Novela 2024

Zásadní omezení nároku na odpočet daně u vybraných motorových vozidel M1 se netýká pronajímatelů, je-li vůz předmětem finančního leasingu. Důvodem je skutečnost, že se tento hmotný majetek pro účely daně z přidané hodnoty přiřazuje k uživateli, a to podle bod 1. § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH.

2. NÁJEMNÉ FL JAKO DAŇOVÝ NÁKLAD

Poplatníka daně z příjmů, ať už vede účetnictví nebo evidenci daňovou, nejvíce zajímá, jestli je nájemné daňově účinné a v jaké výši. Vysvětlíme si základní principy (2.1), výklad si doplníme o několik specifik – obchodní majetek, odpisování aj. (2.2) a shrneme, jak daňové nájemné zjistíme (2.3). Vliv novely zákona o daních z příjmů rozebíráme v části 2.4.

Podle zákona o daních z příjmů jde o "nájemné u finančního leasingu hmotného majetku". Podmínky jsou uvedeny v § 24 odst. 4 ZDP pro "řádný" finanční leasing, resp. v § 24 odst. 5 a 6 pro případy odkoupení a nesplnění základních podmínek nebo ukončení.

2.1 Principy

Rozhodující parametry stanovené zákonem o daních z příjmů pro uznání nájemného jako daňového výdaje jsou uvedeny v následující tabulce. Musí se vycházet z podmínek finančního leasingu, definovaných v § 21d ZDP.

Parametr Podmínka
Hmotný majetek (1) Definovaný ZDP, který lze daňově odpisovat.
Doba nájmu (2) Musí minimálně odpovídat době podle § 30 odst. 1 (pro HM ve druhé až šesté odpisové skupině lze dobu nájmu zkrátit o 6 měsíců). Doba platná ke dni podpisu smlouvy u HM odpisovaného podle § 30a (mimořádný odpis) nebo § 30b (fotovoltaika).
Kupní cena (3) Po ukončení musí být kupní cena rovna nebo nižší daňové zůstatkové ceně při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisů v prvním roce odpisování.
Obchodní majetek (4) Předmět FL musí být převeden do obchodního majetku nového vlastníka (původního nájemce). Rozumíme tím, že dojde k převodu vlastnického práva na uživatele.

Hmotný majetek (1)

Velmi jednoduché posouzení se týká uznání nájemného u finančního leasingu majetku, který nelze daňově odpisovat – jde například o drobný majetek. Takové nájemné je uznáno bez dalších doplňujících podmínek v plné výši, netestujeme totiž kritéria FL podle § 24 odst. 4 ZDP, ale obecné podmínky podle § 24 odst. 1 ZDP a následující ustanovení zákona o daních z příjmů.

Firma Maloobchod se rozhodla zkvalitnit své počítačové vybavení a pořídila si v dubnu 2024 čtyři nové notebooky, každý za 60 000 Kč, a to formou finančního leasingu. V tomto případě se nejedná (nemůže) o finanční leasing "pro daň z příjmů", neboť nejsou splněna kritéria § 21d ZDP. Nové notebooky jsou drobným majetkem.

Doba nájmu (2)

Doba nájmu se počítá od prvního dne, kdy byl předmět pronájmu přenechán nájemci ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

Společnost 1. Leasingová pronajala firmě Auto-moto na finanční leasing osobní automobil. Smlouva byla na dobu od 1. 2. 2024 do 31. 12. 2028, předání proběhlo v únoru. Je splněna zákonná podmínka, protože lze u druhé odpisové skupiny snížit počet o šest kalendářních měsíců.

Porušení kritéria

Připomínáme, že může dojít k odkupu předmětu pronájmu před stanovenou dobou, ale pak musí mimo jiných podmínek být splněny parametry "kupní" a "zůstatkové" ceny podle § 24 odst. 5 písm. a) – viz Finanční leasing ukončení smlouvy.

Komplikované případy, kdy dochází například k bezúplatným příjmům v případě současného skončení nájemní a podnájemní smlouvy, byly řešeny na Koordinačním výboru KDP v lednu 2019.

Vozidlo M1

S účinností od 1. ledna 2024 bylo v § 24 odst. 6 ZDP doplněno, jak se postupuje u vozidel kategorie M1, u kterých nyní platí omezení pro uznání daňových odpisů, a to z hodnoty maximální vstupní ceny ve výši 2 000 000 Kč. Poměrná část uznaného nájemného je limitována shodnou částkou, u které byla uznána daňově úplata u finančního leasingu během doby finančního leasingu, a to pouze v poměrné části podle § 30f odst. 1 ZDP (viz další text).

Mimořádné odpisy

V závěru článku upozorňujeme na novinku týkající se mimořádných odpisů.

Kupní cena (3)

Daňová zůstatková cena se stanoví ke dni převodu vlastnického práva.

Jsou-li splněny obecné podmínky, kontroluje se kupní cena. Představme si, že pořizovací cena je u pronajímatele 200 000 Kč, protože kupní cena činí 20 000 Kč, daňový poradce pana Nového provedl kontrolu splnění podmínky DZC.

Období Daňový odpis  Daňová ZC 
2024 22 000 Kč 178 000 Kč
2025 44 500 Kč 133 500 Kč
2026 44 500 Kč 89 000 Kč
2027 44 500 Kč 44 500 Kč
2028 22 500 Kč 22 500 Kč

Podmínka byla splněna, v roce ukončení odpisování se zohlednil poloviční roční daňový odpis podle § 26 odst. 7 ZDP.

Kdyby k datu převodu byl již předmět FL daňově odepsán (test podle rovnoměrných daňových odpisů), neplatí podmínka kontroly daňové zůstatkové ceny. Pokud by došlo ke změně doby odpisování v § 30 ZDP, použije se původní ustanovení zákona o daních z příjmů.

Daňová evidence

§ 7b odst. 3 ZDP je zdůrazněno, že poplatník daně z příjmů fyzických osob musí do pořizovací ceny majetku pořízeného na finanční leasing zahrnout všechny výdaje související s jeho pořízením, hrazené uživatelem.

2.2 Zvláštnosti u finančního leasingu

Je třeba se seznámit s několika specifiky, s nimiž se setkáváme v praxi u finančního leasingu, jedná se o téma obchodní majetek, odpisování, prodej obchodního závodu, zpětný leasing.

Obchodní majetek

V zákoně o daních z příjmů je obchodní majetek pro poplatníky daně z příjmů FO definován v § 4 odst. 4. Pro právnické osoby je popsán v ustanovení § 20c.

Poplatník daně z příjmů fyzických osob se nesmí dopustit omylu: pokud využívá paušální výdaje, nemá obchodní majetek. Na tuto skutečnost musí pamatovat při ukončení finančního leasingu.

Proto tuto podmínku nemůže splnit ten poplatník, který výdaje neprokazuje, a také poplatník s příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP.

Odpisování

Předmět finančního leasingu odpisuje vlastník. Po převodu vlastnických práv samozřejmě nový vlastník, základnou je u něj pořizovací cena. V předchozím textu jsme upozornili na zákaz, vyloučení z daňového odpisování, je-li předmět FL získán bezúplatně. Jde o situace, kdy ani položky související s tímto bezúplatným pořízením nepřesáhnou již dříve zvýšený limit 80 000 Kč.

Pořizovací cena se musí korigovat podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP v případech, když nebyly dodrženy parametry stanovené pro FL (viz článek Ukončení finančního leasingu).

V kapitole čtvrté vysvětlujeme vliv technického zhodnocení provedeného a hrazeného nájemcem a novinky u odpisování v části páté.

Prodej obchodního závodu

Dochází-li k prodeji obchodního závodu, přechází-li finanční leasing (tj. uzavřená smlouva) na kupujícího, uzná se prodávajícímu podle ustanovení § 24 odst. 12 písm. h). Jde o poplatníky, kteří nevedou účetnictví a nepoužívají paušální výdaje.

"Zpětný leasing"

Také tato varianta přichází v úvahu. Jedná se o situace, kdy "budoucí" nájemce vlastní hmotný majetek, který z důvodů zpravidla finančních "prodá" leasingové firmě a současně si ho

Nahrávám...
Nahrávám...