Ing. Martin Děrgel
NahoruCena obvyklá jako právní pojem
Pojem "cena obvyklá“ je v souvislosti s daňovým řízením velmi
frekventovaný. Je však někdy používán i v souvislostech, kdy to není namístě.
"Cena obvyklá“ je totiž právní termín, definovaný zákonem č. 151/1997 Sb., o
oceňování majetku (dále ZOM).
Sám ZDP v současném znění nikde pojem "cena obvyklá“ výslovně neuvádí,
a i když jej najdeme v zákoně o DPH, tak se stejně nedozvíme, co obnáší a jak
ji stanovit. Proto je aplikace tohoto pojmu v daňovém řízení vždy záležitostí
přímého odkazu daňových předpisů na ZOM, nebo případně užití takové
terminologie, která k ocenění dle ZOM zprostředkovaně vede (tj. vyžaduje-li
daňový předpis ocenění cenou zjištěnou pro účely daně dědické a darovací,
reprodukční pořizovací cenou, znaleckým posudkem).
Protože cena je v daních z příjmů a v DPH stěžejním údajem, zveřejňuje
Finanční správa ČR na svých internetových stránkách metodické pomůcky pro
určení "ceny obvyklé“. Tyto vesměs vycházejí ze Směrnice OECD o převodních
cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, třebaže jsou tyto principy a
metody a priori předurčeny pro mezinárodní transakce, je možno je přiměřeně
využít i u tuzemských obchodních případů. Z poslední doby jde zejména o
následující:
-
Pokyn GFŘ D-10 ke službám s nízkou přidanou hodnotou poskytovaným
mezi spojenými osobami/sdruženými podniky,
-
Pokyn D-334 Sdělení MF k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen
mezi spojenými osobami,
-
Pokyn D-332 Sdělení MF k uplatňování mezinárodních standardů při
zdaňování transakcí mezi sdruženými osobami – převodní ceny.
Dokonce je poplatníkům daně z příjmů umožněno, aby správce daně
požádali o tzv. závazné posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná
mezi spojenými osobami. Právním základem je § 38nc ZDP, k jehož provedení byl
vydán metodický pokyn D-333 Sdělení MF k závaznému posouzení způsobu, jakým
byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami. Vydání tohoto správního
rozhodnutí ovšem podléhá správnímu poplatku 10 000 Kč a navíc musí žadatel
předložit správci daně celou řadu podrobných materiálů nezbytných k danému
rozhodnutí.
NahoruPříklady ocenění v ZDP
Jde o tyto případy:
-
ocenění výše nepeněžního příjmu, kromě případu nepeněžního příjmu
z titulu úhrady výdajů nad rámec nájemného nájemcem, podle § 3 odst. 3 a § 23 odst. 6 ZDP,
-
zjištění výše daňového výdaje při prodeji věci (práva) nabyté
děděním, darováním, případně směnou nebo výhrou, nebyla-li odpisována jako
součást obchodního majetku, podle § 10 odst. 5 ZDP,
-
určení minimální výše kupní ceny v jiných případech, než je
finanční leasing, za níž je nájemné uznatelným nákladem, jde-li o pozemek či
majetek vyloučený z odepisování, ve smyslu § 24 odst. 5 ZDP,
-
zjištění výše daňově uznatelné škody při živelních pohromách podle § 24 odst. 10 ZDP (posudkem),
-
stanovení výše vstupní ceny hmotného a nehmotného majetku pro
účely odpisování podle § 29 odst. 1 ZDP, a to u:
-
majetku pořízeného úplatně v době delší než 5 let před
zařazením do obchodního majetku (resp. zahájením pronájmu) poplatníkem –
fyzickou osobou,
-
majetku pořízeného ve vlastní režii v době delší než 5 let
před zařazením do obchodního majetku (resp. zahájením pronájmu) poplatníkem –
fyzickou osobou,
-
majetku nabytého děděním nebo darováním,
-
v dalších případech dle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP.
O cenu obvyklou se naopak nejedná v souvislosti s úpravou
základu daně u spojených osob podle § 23 odst. 7 ZDP. Zatímco vymezení
ceny obvyklé je v ZOM takové, že u tohoto ocenění se abstrahuje od tzv.
mimořádných okolností trhu (viz dále), při úpravě základu daně u transakcí mezi
spojenými osobami by i tyto mimořádné okolnosti trhu měly být zohledněny.
Přesto platí, že i pro tento účel se dá jako primární východisko použít ocenění
tzv. "cenou obvyklou“ ve smyslu ZOM. Z tohoto důvodu se v rámci této kapitoly
zabýváme též problematikou cen sjednaných mezi spojenými osobami a jejich úprav
pro účely daně z příjmů.
NahoruZákon o oceňování majetku
Počínaje rokem 1998 řeší problematiku administrativního oceňování
majetku především tyto právní předpisy:
-
zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku (ZOM), který je
stěžejním nástrojem pro administrativní vyjádření ceny,
-
vyhláška č. 3/2008 Sb. – prováděcí vyhláška k ZOM.
Zákon o oceňování majetku stanovuje vlastně dva základní způsoby
ocenění, a to buď:
-
obvyklou cenou, nebo
-
ocenění jiným způsobem.
Přitom je řečeno, že majetek a služby se oceňují zásadně cenou
obvyklou. Pouze v případech, kdy to ZOM výslovně stanoví, se použije jiný
způsob ocenění.
NahoruDefinice ceny obvyklé
Podle ZOM je cenou obvyklou cena, jež by byla dosažena při prodejích
stejného či obdobného majetku (poskytování služby) v obvyklém obchodním styku v
tuzemsku ke dni ocenění. V úvahu se přitom berou všechny okolnosti mající na
cenu vliv kromě:
-
mimořádných okolností trhu,
-
osobních poměrů prodávajícího a kupujícího,
-
vlivu zvláštní obliby.
Mimořádnými okolnostmi trhu jsou přitom například stavy tísně
prodávajícího nebo kupujícího, důsledky přírodních kalamit apod.
Osobními poměry se mají na mysli zvláštní vztahy mezi
prodávajícím a kupujícím, ať už jde o vztahy majetkové (majetková spřízněnost),
personální, rodinné (příbuzenský vztah) či jiné.
Vlivem zvláštní obliby se rozumí promítnutí subjektivní hodnoty
oceňovaného majetku z pohledu prodávajícího nebo kupujícího vyplývající z
osobního vztahu k majetku.
Společnost provozující obchod s pánskou a dámskou konfekcí
potřebuje pro daňové účely zjistit cenu obvyklou u dodávky pánských obleků. Jde
o modely sezóny jaro / léto 201X, přičemž k dodávce došlo v září 201X. Výrobce
dodával tyto výrobky na jaře 201X za cenu 3 000 Kč za kus, u posezónních
prodejů je obvyklá 20% sleva.
V tomto případě nelze pokládat skutečnost, že dané módní zboží
bude v brzké době neprodejné, za stav tísně prodávajícího a za mimořádnou
okolnost trhu. Zjišťujeme totiž cenu obvyklou stejného nebo obdobného majetku, u zboží podléhajícího módním vlivům tedy bereme v úvahu i jeho
zhoršenou prodejnost v důsledku uplynutí módní sezóny. Cenu obvyklou lze
stanovit jako 3 000 Kč minus 20 %, tedy 2 400 Kč.
Společnost provozující obchod s pánskou a dámskou konfekcí
potřebuje pro daňové účely zjistit cenu obvyklou u dodávky dámských zimních
kabátů. Jde o modely sezóny zima 201X, dodávka se uskutečnila v říjnu 201X.
Společnost přitom zjistila, že výrobce do konce minulého měsíce dodával tyto
výrobky jiným odběratelům za cenu 2 200 Kč za kus, počínaje 1. říjnem však na
všechny dodávky poskytuje 20% slevu, a to ve snaze o co nejrychlejší
vyskladnění zboží, protože potřebuje v krátké době uvolnit skladovací
prostory.
V tomto případě je 20% sleva důsledkem stavu tísně prodávajícího
a při stanovení ceny obvyklé se k ní nepřihlédne. Cenou obvyklou bude cena 2
200 Kč za kus.
Cenu obvyklou ve smyslu ZOM tedy nejjednodušším způsobem zjistíme
porovnáním alternativních možností nákupu (resp. prodeje) stejného nebo
podobného majetku či služeb za stejných nebo podobných podmínek, ve stejném
tržním prostředí a v době ocenění, přičemž odhlédneme od vlivu mimořádných
okolností trhu, osobních poměrů a vlivu zvláštní obliby. Pro zajištění
objektivity ocenění je vhodné zjistit více těchto alternativ a ty potom
zprůměrovat. Abychom přitom dodrželi zásadu "za stejných nebo obdobných
podmínek“, měli bychom také zohlednit:
-
zda jde o ocenění majetku pořízeného v rámci malo-obchodního či
velkoobchodního nákupu (různé odběratelské rabaty),
-
množství oceňovaného zboží (množstevní slevy),
-
zda jde o ocenění v úrovni bez DPH nebo včetně DPH,
-
případné obvyklé sezónní výkyvy cen,
-
míru opotřebení předmětu ocenění,
-
další obdobné faktory.
NahoruJiné principy ocenění dle ZOM
Pro některé případy je zákonem stanoven jiný způsob ocenění než cenou
obvyklou. Je to například u nemovitostí, průmyslových práv, věcných břemen,
podniku aj. Může jít o ocenění způsobem nákladovým, výnosovým, porovnávacím,
jmenovitou hodnotou, účetní hodnotou, kurzovou hodnotou, sjednanou cenou.
Nákladový způsob vychází z vyčíslení nákladů, které by bylo
nutno vynaložit na pořízení předmětu ocenění podle jeho stavu v daném místě a
čase. Nákladový způsob ocenění se používá zejména u staveb, kdy se vychází ze
zjištění nákladů na vybudování podobné stavby se shodným užitím, ve stejném
místě a v době ocenění, přičemž se přihlédne též k technickému opotřebení
oceňované nemovitosti.
Výnosový způsob vychází z vyčíslení výnosu z předmětu ocenění
buď skutečně dosahovaného, nebo který by bylo možno obvykle vynaložit, a z
kapitalizace tohoto výnosu. Obvyklý je u ocenění zemědělských a lesních pozemků
nebo u majetkových práv.
Porovnávací způsob je založen na porovnání předmětu ocenění se
stejným nebo obdobným předmětem, u něhož je známa cena sjednaná při jeho
prodeji. Příkladem této metody může být oceňování pozemků podle tzv. cenových
map, oceňování bytů apod.
Ocenění jmenovitou hodnotou se aplikuje u platebních
prostředků, vkladů, cenin, peněžitých pohledávek či závazků. Jde o ocenění
částkou, na kterou předmět ocenění zní nebo která je jinak zřejmá.
Kurzovou hodnotou (tj. kurzem dosaženým na veřejném trhu v den
ocenění) se oceňují veřejně obchodované cenné papíry.
Zamyslíme-li se nad tím, co je podstatou ocenění obvyklou cenou a
ocenění jiným způsobem, zjistíme, že v ideálním případě (za předpokladu
dokonale fungujícího a ustáleného trhu) by většina oceňovacích metod měla
teoreticky vést ke stejnému nebo velmi podobnému výsledku. Platí to zejména o
ocenění cenou obvyklou ("cena, která by byla dosažena při prodejích stejného
nebo obdobného majetku“) a ocenění porovnávacím způsobem ("porovnání předmětu
ocenění se stejným nebo obdobným předmětem a cenou sjednanou při jeho
prodeji“). Právě z důvodu, že trh u některých komodit mnohdy není dostatečně
vyvinutý, nelze vždy vycházet z obvyklé tržní ceny, a proto jsou zákonem
stanoveny alternativní způsoby ocenění. Ty jsou pak konkretizovány zmíněnou
prováděcí vyhláškou č. 3/2008 Sb., jež stanoví postupy při uplatňování způsobů
ocenění, ceny, koeficienty přirážky a srážky k cenám pro konkrétní případy
(stavby a byty, pozemky, soubor staveb a pozemku, trvalé porosty, některá
majetková práva). U těchto "vyhláškových“ způsobů ocenění jsou pak z principu
věci vždy v popředí faktory administrativní na úkor faktorů tržních.
NahoruKdo je oprávněn podle ZOM oceňovat
Poplatníci se někdy domnívají, že pokud ZDP vyžaduje ocenění dle
zákona o oceňování majetku, znamená to nutně, že si musejí pořídit posudek
soudního znalce. Není tomu tak. Není-li požadavek, aby autorem posudku byl
soudní znalec, dán přímo zákonem, ocenění může provést i sám poplatník.
Samozřejmě že posudek soudního znalce je z hlediska důkazní síly nejvhodnější,
na druhé straně v některých jednoduchých případech (např. ocenění drobného
spotřebního předmětu cenou obvyklou) může být pořízení takového posudku
zbytečně časově a finančně nákladné. Jde spíše o to, aby ocenění bylo skutečně
provedeno v souladu se zákonem o oceňování majetku. Toho asi sám poplatník,
není-li odborně erudovaný, nedosáhne, bude-li chtít sám ocenit nemovitost,
podnik nebo know-how.
Soukromý podnikatel (účtující podvojně) přijal v souvislosti se
svou podnikatelskou činností darem od obchodního partnera nový motocykl.
Protože ví, že jde o zdanitelný nepeněžní příjem, sám tento příjem ocenil podle
zákona o oceňování majetku cenou obvyklou, a to tak, že si zjistil prodejní
ceny včetně DPH, za které je stejný typ motocyklu prodáván v téže době v šesti
různých prodejnách v okrese, vypočetl aritmetický průměr a výslednou částku
zahrnul do svých výnosů. Finanční úřad se při kontrole odmítl oceněním
nepeněžního příjmu zabývat, dokud poplatník nezajistí vypracování znaleckého
posudku.
Takovýto postup správce daně by byl protiprávní (a to nejen pro
rozpor s § 7 odst. 2 DŘ). Správce daně by
musel nejprve zpochybnit fakt, že ocenění provedené poplatníkem je v souladu se
zákonem o oceňování majetku, jak to ukládá ZDP, a poté by mohl požadovat další
důkazy. Nemůže však poplatníkovi ukládat něco, co ze zákona nevyplývá nebo k
čemu není sám zákonem zmocněn.
NahoruDPH a cena dle ZOM
V praxi často vyvstává otázka, která je předmětem odborných diskusí:
ukládá-li nám nějaký předpis zjistit cenu podle zákona o oceňování majetku, má
se tím na mysli cena bez DPH, nebo včetně DPH?
Právě proto, že ZOM tento aspekt ocenění nezmiňuje, je nutné v každém
konkrétním případě vyjít přímo ze samotné metodiky ocenění. Pokud ZOM
předepisuje provést ocenění výnosovým způsobem, je zřejmé, že takto zjištěná
cena v sobě DPH neobsahuje, jelikož DPH nemůže nikdy být součástí budoucích
výnosů.
Při ocenění cenou obvyklou nebo porovnávacím způsobem lze samozřejmě
hledat jak cenu bez DPH, tak i včetně DPH podle toho, z jakých předpokladů se
vychází (porovnáváme-li s cenami bez DPH nebo s DPH). Obojí ocenění přitom bude
na základě ZOM a v souladu se ZOM. Výslednou informací o výši ocenění by ale
vždy měla být konkrétní částka včetně dodatku bez/včetně DPH, jinak není
ocenění jednoznačné. Stejně jako u smluvního sjednání ceny platí, že podmínkou
platnosti je mj. určité a srozumitelné ujednání o ceně, obdobnou zásadou je
nutné se řídit i u administrativního ocenění.
V situacích, kdy není k dispozici informace o tom, zda cena zjištěná
podle ZOM (tj. např. stanovená znaleckým posudkem) obsahuje, nebo neobsahuje
DPH, lze v některých případech pro daňové účely vycházet ze závěrů jednání
koordinačního výboru MF ČR a KDP ČR ze dne 27. 6. 2001. Tyto publikované závěry
potvrzují, že není-li u ceny zjištěné výslovně uvedeno, že se jedná o cenu bez
daně nebo včetně daně, platí, že jde o cenu včetně daně, pokud oceňovaný
majetek dani podléhal a pokud byl prodáván plátcem daně. DPH se pak dopočte
systémem "shora“. Obdobná zásada platí i pro cenu sjednanou.
Zásadním ustanovením ZDP, které se týká stanovení cen pro účely daně z
příjmů, je § 23 odst. 7, který říká, že pokud
se liší ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly
sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných
nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví
správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.
Vymezení spojených osob je podrobně rozebíráno viz Spojené
osoby.
Společnost Woods, s.r.o., velkoobchod se dřevem na výrobu
nábytku, prodává smrkové dřevo za 50, ale panu Nývltovi, který má truhlářskou
dílnu, prodává za 30. Přitom pan Nývlt bere tohoto sortimentu pouze průměrné
množství. Správce daně zjistil, že Woods, s.r.o., má oproti panu Nývltovi
poměrně vysoký základ daně, takže se schyluje k aplikaci § 23 odst. 7 ZDP na základě
domněnky, že jde o jinak spojené osoby.
Společnost Woods doložila, že hlavním důvodem ke snížení ceny pro
pana Nývlta byla dohoda o tom, že pan Nývlt přestane vyrábět bukový nábytek a
přeorientuje se na smrk. Tím se uvolní tržní prostor pro firmu Bukovina, a.s.,
která se společnosti Woods zavázala v případě uvolnění trhu k velmi významným
odběrům jejího buku.
NahoruUrčení ceny obvyklé dle § 23 odst. 7
ZDP uvádí pro určení ceny, která by byla sjednávána mezi nezávislými
osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek,
možnost:
Ustanovení se neaplikuje, neboli nedodržení ceny obvyklé nemá daňové
následky:
-
v případě, kdy sjednaná výše úroků u půjčky a úvěru mezi spojenými
osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nezávislými osobami, a
věřitelem je:
-
daňový nerezident ČR (fyzická nebo právnická osoba) nebo
-
společník nebo člen družstva, který je daňovým rezidentem ČR
(fyzická nebo právnická osoba),
-
při úplatném poskytnutí místnosti s nezbytným vybavením
zaměstnavatelem odborové organizaci pro nezbytnou provozní činnost.
NahoruPůjčky uzavřené před 1. 1. 2008
Až do 31. 12. 2007 považoval § 23 odst. 7 ZDP za "cenu
obvyklou“, resp. za cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v
běžných obchodních vztazích při stanovení výše úroků u půjček:
-
úrok ve výši 140 % diskontní úrokové sazby ČNB platné v době
uzavření smlouvy;
-
toto se nepoužilo v případě, kdy sjednaná výše úroků u půjčky je
nižší, a věřitelem byla:
-
osoba s bydlištěm nebo se sídlem v zahraničí nebo
-
je věřitelem společník nebo člen družstva, který je daňovým
rezidentem ČR.
K vypuštění této speciální "ceny obvyklé“ u půjček ze ZDP od 1. 1.
2008 se neváže žádné přechodné ustanovení. Přitom je nasnadě, že úrok u půjček
sjednaných před 1. 1. 2008, který odpovídal výše uvedené "ceně obvyklé“ ve výši
140 % diskontní sazby ČNB, nelze považovat za cenu obvyklou v reálných
ekonomických (tržních) podmínkách, a tím tedy ani v daňových podmínkách po 1.
1. 2008.
Naštěstí po odborných diskuzích (tzv. Koordinační výbor ze dne 27. 11.
2007, čili jednání mezi zástupci MF ČR a KDP ČR) zastává MF názor, že počínaje
1. 1. 2008 sice u těchto starých smluv o půjčce (sjednaných před 1. 1. 2008)
nebude úrok odpovídající dřívější "ceně obvyklé“ podle § 23 odst. 7 ZDP (tj. 140 %
diskontní sazby platné v době uzavření smlouvy) považován za úrok obvyklý, ale
správci daně jej nebudou nijak daňově postihovat. Po právní stránce totiž bude
správce daně považovat rozdíl mezi touto dřívější "cenou obvyklou“ a aktuální
tržní cenou obvyklou za doložený tím, že smlouva o půjčce byla uzavřena v době,
kdy platná právní úprava stanovovala "cenu obvyklou“ právě ve výši 140 %
diskontní sazby ČNB.
Není tedy nutno narychlo měnit smlouvy o půjčkách uzavřené před 1. 1.
2008. Pozor ale na to, že u nových smluv o půjčce již podobná vstřícnost
správců daně neplatí, a tak je nutno sjednávat úroky ve skutečné aktuální tržní
výši, případně hodnověrně doložit rozdíl.
NahoruBezpečné nízkoúročené půjčky a úvěry
Bezpečné jsou samozřejmě i případy, kdy jsou sjednány nižší úroky než
na trhu obvyklé, pokud je věřitelem z půjčky nebo úvěru zahraniční osoba nebo
tuzemský společník obchodní společnosti nebo člen družstva. Takže když např.
společník poskytne své společnosti k překonání dočasně nepříznivé ekonomické
situace půjčku úročenou jen 4 % p.a., nehrozí tomuto společníkovi (věřiteli)
žádný daňový doměrek z titulu fiktivního úroku odpovídajícího např. dalším 4 %
p.a., pokud by bylo aktuální cenou obvyklou u půjček v obdobných případech
např. 8 % p.a.
Rizikem by již ale bylo sjednání takovéto půjčky naopak, tedy od
společnosti (věřitel) tomuto společníkovi (dlužníkovi). Pak by skutečně
hrozilo, že správce daně zvýší základ daně společnosti (věřiteli) o fiktivní
část obvyklého úroku zde ve výši 4 % p.a. Ledaže by věřitel správci daně
uspokojivě prokázal, resp. doložil, vzniklý rozdíl. Současně by však správce
daně měl umožnit dlužníkovi (společníkovi) o stejnou fiktivní část obvyklého
úroku zvýšit jeho daňové výdaje z titulu hrazených úroků za tuto půjčku (viz
dále).
NahoruNedodržení ceny obvyklé
Není-li rozdíl v použití cen sjednaných versus "obvyklých“ podle § 23 odst. 7 ZDP uspokojivě
doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.
Z dikce zákona ("upraví“, nikoli "může upravit“) lze odvodit, že
správce daně musí na základě svého zjištění úpravu provést i tehdy, je-li to ve
prospěch poplatníka. Dokonce by měl, pokud u jednoho z obou…