Zamezení dvojího zdanění

Zamezení dvojího zdanění

Jaroslava Pfeilerová, Ing. Zuzana Rylová, Ph.D.

 NahoruObecný princip

Rezidenti České republiky (právnické i fyzické osoby) mají daňovou povinnost z tzv. celosvětových příjmů, tzn. bez ohledu na to, zda zdroj příjmů je v České republice nebo v zahraničí. Pokud příjmy plynou daňovým rezidentům ze zdrojů v zahraničí, mohou být podle zahraniční legislativy zdaněny také ve státě jejich zdroje.

K dvojímu zdanění ani k jiné újmě, které se snaží smlouvy o zamezení dvojího zdanění předejít, nedochází, pokud je daňový rezident České republiky ve státě zdroje povinen zdanit příjem, který je v České republice od daně osvobozen. Účelem mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění totiž není harmonizovat příslušnou daňovou úpravu, ale pouze určit, který stát je příslušný ke zdanění daného příjmu, a v případě dvojího zdanění stanovit způsob zamezení takovému zdanění (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 1. 2017, čj. 2 Afs 166/2016-35).

 NahoruZamezení dvojímu mezinárodnímu zdanění

Vysoká míra zdanění, kterou by nepochybně dvojí zdanění stejného příjmu sebou neslo, vede k vyšší náchylnosti k daňovým únikům nebo k eliminaci činnosti k dosažení příjmů, které by toto dvojí zdanění vyvolávalo. Proto se jednotlivé státy snaží dvojímu zdanění zabránit, ať už formou vnitřní úpravy daňové legislativy nebo prostřednictvím mezinárodních smluv.

Příjmy ze zdrojů v zahraničí se pro účely vyloučení dvojího zdanění rozumí příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí, které podléhají zdanění v zahraničí v souladu s mezinárodní smlouvou, snížené o související výdaje stanovené podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP). Odčitatelné položky a položky snižující základ daně podle zahraničních právních předpisů nelze při stanovení základu daně použít. V případě, že nelze u některých výdajů prokazatelně stanovit, zda souvisí s příjmy plynoucími ze zdrojů v zahraničí, považuje se za související výdaje jejich část stanovená ve stejném poměru, v jakém příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí nesnížené o výdaje připadají na celosvětové příjmy (§ 38f odst. 3 ZDP).

 NahoruMetody zamezení dvojího zdanění 

Jedná se o postupy, které se používají pro vyloučení dvojího zdanění ve státě, v němž je skutečný vlastník konkrétního příjmu daňovým rezidentem. Tyto metody se uplatňují především v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění a zajišťují, aby daňovému rezidentovi nebyl jeho příjem podruhé zdaněn stejnou daní. Používanými metodami jsou:

• vynětí příjmů ze zdanění,

• zápočet daně zaplacené v zahraničí a

• zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do daňově uznatelných výdajů.

Jaká metoda a na jaký druh příjmů ze zdrojů v zahraničí se metoda použije, upravuje článek smluv o zamezení dvojího zdanění pod názvem "Zamezení dvojího zdanění" nebo "Vyloučení dvojího zdanění", který je obvykle zařazen pod číslem článku 22 či 23.

Metoda vynětí příjmů

Metoda vynětí příjmů ze zahraničí se vyskytuje převážně ve starších smlouvách o zamezení dvojího zdanění a uplatňuje se zejména na příjmy ze závislé činnosti a na příjmy plynoucí ze stálé provozovny. Při aplikaci metody vynětí příjmů rezident sice přizná své celosvětové příjmy, nicméně příjmy ze zahraničí, na které se vztahuje tato metoda, vyjme ze základu daně před výpočtem samotné daňové povinnosti, takže tyto příjmy nejsou podrobeny zdanění ve státě rezidence. Jedná se o metodu, která plně vylučuje dvojí zdanění, její určitou nevýhodou je to, že neumí zabránit dvojímu nezdanění příjmů např. vlivem odčitatelných položek a slev na dani poskytnutých ve státě zdroje. To může znevýhodňovat poplatníky, kteří mají příjem sice ve stejné výši, ale jen z jednoho státu. Metoda vynětí příjmů může nabývat dvou podob, a to úplného vynětí a vynětí s výhradou progrese.

 NahoruVynětí úplné

Plné vynětí příjmů je nejjednodušší varianta, kdy se příjmy ze zahraničí v případě výpočtu daňové povinnosti nijak neberou v úvahu. Tato metoda se ve smlouvách vyskytuje zcela výjimečně (např. smlouva o zamezení dvojího zdanění s Brazílií).

 NahoruVynětí s výhradou progrese

Ve státě rezidenta se v konečném důsledku do základu daně nezahrne příjem podléhající dani v zahraničí, nicméně pro výpočet daně se použije sazba, která odpovídá základu daně zvýšenému o tento vyňatý příjem (výpočet sazby ze všech příjmů včetně těch zahraničních). Tato metoda ovlivní výši daňové povinnosti jen v případě, kdy jsou příjmy ve státě rezidenta zdaněny klouzavě progresivní sazbou daně. V České republice má vliv na výši daňové povinnosti jen u fyzických osob, právnické osoby mají jen jednu sazbu daně. Metoda vynětí s výhradou progrese se ve světě uplatňuje ve dvou variantách, a sice:

• metoda zprůměrování a

• metoda vrchního dílku.

Metoda zprůměrování

Jak je uvedeno výše, jedná se o metodu používanou v České republice. Její princip spočívá v tom, že se vypočítá daňová povinnost ze souhrnu všech příjmů včetně těch zahraničních, vypočte se průměrné procento sazby daně a ta se pak aplikuje na ostatní příjmy (příjmy snížené o příjmy vyňaté ze zdanění).

Metoda vrchního dílku

Jedná se o metodu, která není ve smlouvách, které Česká republika uzavřela, uplatněna, nicméně se jedná o metodu, s níž se lze v zahraniční daňové praxi setkat. Její princip spočívá v tom, že při klouzavě progresivní sazbě daně se zahraniční příjmy vyjímané ze zdanění zatíží nejnižší sazbou a ostatní příjmy jsou pak zařazeny nad tyto zahraniční příjmy.

 NahoruMetoda zápočtu

Tato metoda umožňuje snížit daň vypočtenou z celosvětových příjmů o daň, která byla zaplacena v zahraničí. I metoda zápočtu má dvě varianty, které se liší podle způsobu zápočtu daně zaplacené v zahraničí:

Plný zápočet

Metoda plného zápočtu spočívá v tom, že daň zaplacená v zahraničí se plně započte na daňovou povinnost v České republice, a to bez ohledu na výši tuzemské daně odpovídající zahraničním příjmům.

Prostý zápočet

Daň zaplacená v zahraničí v souladu se zahraničními daňovými předpisy a mezinárodní daňovou smlouvou se započte na daňovou povinnost, maximálně však do výše tuzemské daně připadající na zahraniční příjmy. Pokud nemůže být v důsledku vyšší míry zdanění v zahraničí započtena na daňovou povinnost celá částka zahraniční daně, lze vzniklý rozdíl uplatnit jako výdaj (náklad) v následujícím zdaňovacím období (§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP).

 NahoruZahrnutí daně zaplacené v zahraničí jako daňově uznatelných výdajů

Pokud daňový rezident dosáhl příjmu ve státě, se kterým Česká republika doposud nemá uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, a zároveň tento příjem byl v zahraničí zdaněn, je jedinou možností daň zaplacenou v zahraničí uplatnit jako položku snižující základ daně (výdaj). Zohlední se tedy nikoli proti samotné daňové povinnosti, ale pouze sníží základ daně pro její výpočet.

Přitom daň z příjmů zaplacená v zahraničí je u daňového rezidenta České republiky výdajem pouze u příjmů, které se zahrnují do základu daně, případně do samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a ZDP nebo § 21 odst. 4 ZDP, a to pouze v rozsahu, v jakém ji nebylo možno započíst na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f. ZDP. Výdajem není daň zaplacená v zahraničí v rozsahu, ve kterém přesahuje výši uvedenou v mezinárodní daňové smlouvě nebo v právním předpisu jiného státu. Tento výdaj se uplatní ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, následujícím po zdaňovacím období, nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, jehož se týká zahraniční daň, která nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku.

Plynou-li daňovému rezidentovi příjmy z několika různých států, s nimiž má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění příjmů, která je prováděna, vyloučení dvojího zdanění metodou prostého zápočtu se provede samostatně za každý stát. Daň zaplacená v zahraničí se prokazuje potvrzením zahraničního správce daně a v odůvodněných případech lze daň zaplacenou v zahraničí prokazovat i potvrzením plátce příjmu nebo depozitáře o sražení daně.

 NahoruVyloučení dvojího zdanění v daňovém přiznání

Pro zamezení dvojího zdanění musí být vždy dodržena metoda stanovená konkrétní smlouvou, osoba ať už fyzická nebo právnická nemá právo si vybrat metodu, která je pro ni výhodnější. Výjimkou jsou pouze příjmy fyzických osob ze závislé činnosti plynoucí ze státu, se kterým má Česká republika mezinárodní daňovou smlouvu, jak je uvedeno níže. Veškeré tiskopisy ohledně daňových přiznání jsou k dispozici na webových stránkách MF včetně anglické verze a interaktivních formulářů a informací k možnosti elektronického podání. Anglická verze je uvedena jen jako metodická pomůcka pro daňové subjekty, nenahrazuje českou verzi tiskopisů.

 NahoruPrávnické osoby

Obecné postupy vyloučení dvojího zdanění jsou konkretizovány v tiskopise daňového přiznání a v pokynech k jeho vyplnění. Pro vynětí příjmů ze zahraničí slouží řádek 210 daňového přiznání. Zde se uvede souhrn příjmů ze zdrojů v zahraničí, u nichž se podle uzavřených mezinárodních daňových smluv uplatní metoda úplného vynětí ze základu daně (nebo daňové ztráty), pokud jsou jeho součástí. Částka vykázaná na tomto řádku musí vycházet ze seznamu potvrzení zahraničních správců daně (§ 38f odst. 10 ZDP), pouze v případě, kdy půjde o ojedinělý příjem ze zdrojů v zahraničí, se příjem dokládá rovnou potvrzením zahraničního správce daně (§ 38f odst. 5 ZDP).

Jak již bylo zmíněno, za příjmy se považují zahraniční příjmy podléhající zdanění v zahraničí v souladu s uzavřenou mezinárodní daňovou smlouvou a snížené o související výdaje stanovené podle tuzemského zákona o daních z příjmů. Odčitatelné položky a položky snižující základ daně lze uplatnit jen podle tuzemských předpisů, ty podle zahraničních právních předpisů uplatnit nelze. Při použití metody úplného vynětí se příjmy ze zdrojů v zahraničí vyjímají ze základu daně před uplatněním částek odčitatelných od základu daně. Některé výdaje, které nelze jednoznačně přidělit ke konkrétním příjmům z tuzemska či ze zahraničí, se k jednotlivým příjmům přidělí ve stejném poměru, v jakém příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí (nesnížené o výdaje) připadají na celkové zdanitelné příjmy.

Částky jednotlivých příjmů ze zdrojů v zahraničí se pro účely vyloučení dvojího zdanění přepočtou na Kč s použitím kursů devizového trhu vyhlášených ČNB, uplatňovaných v účetnictví poplatníka (§ 38 odst. 1 ZDP). Pro přepočet měn neuváděných v kursovním lístku ČNB se použije přepočet přes třetí měnu. Právnické osoby, které vedou jednoduché účetnictví, mohou přepočítat částky jednotlivých příjmů ze zdrojů v zahraničí na Kč s použitím jednotného kursu, vymezeného v § 38 odst. 1 ZDP, pokud nevyužijí kursy devizového trhu uplatňované podle zvláštních předpisů o účetnictví.

Na řádku 320 daňového přiznání se uvede daň zaplacená v zahraničí, o niž lze podle smluv o zamezení dvojího zdanění snížit daň. Při výpočtu výše daně zaplacené v zahraničí, kterou lze započíst na daň za zdaňovací období nebo za období, za které se podává daňové přiznání, se postupuje podle tabulky I…