Tento článek navazuje na příspěvek uveřejněný v předchozím vydání Zpravodaje. O čem bude toto pokračování?
Dnes zaměříme pozornost na daňové řešení úplatného převodu kryptoaktiv s účinností od 15. 2. 2025, na zavedení limitní výše osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů a obchodního podílu od 1. 1. 2025 a na zavedení souhrnné limitní výše osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů, obchodního podílu a kryptoaktiv od 15. 2. 2025 ve smyslu zákona č. 32/2025 Sb.
DAŇOVÉ ŘEŠENÍ ÚPLATNÉHO PŘEVODU KRYPTOAKTIV
Kryptoaktiva představují digitální vyjádření hodnoty nebo práv. Lze je použít jako prostředek platby/směny (kryptoměny), pro přístup ke zboží nebo službám (užitné tokeny), k investičním účelům a ke kombinaci těchto funkcí. Z hlediska českého práva jsou kryptoměny pro účely daně z příjmů považovány za nehmotnou věc movitou a zastupitelnou ve smyslu ustanovení § 496 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, v platném znění (dále jen "OZ").
U těžby kryptoměn se jedná o soustavnou činnost provozovanou za účelem dosažení zisku (podnikání), kdy je třeba živnostenské oprávnění, a to jako volná živnost "Poskytování softwaru, poradenství v oblasti informačních technologií, zpracování dat, hostingové a související činnosti a webové portály". V případě podnikatelské činnosti týkající se obchodování s kryptoměnami se jedná o volnou živnost v oboru činnosti "Poskytování služeb spojených s virtuálním aktivem".
Dle nařízení (EU) 2023/1114 o trzích kryptoaktiv (nařízení MICA), stanovující jednotná pravidla pro vydavatele kryptoaktiv a pro poskytovatele služeb souvisejících s těmito kryptoaktivy, rozlišují se následující typy kryptoaktiv:
-
elektronické peněžní tokeny (kryptoaktiva, která stabilizují svou hodnotu navázáním na jednu úřední měnu);
-
tokeny vázané na aktiva (kryptoaktiva, která stabilizují svou hodnotu navázáním na určité aktivum nebo koš aktiv);
-
kryptoaktiva jiná než tokeny vázané na aktiva nebo elektronické peněžní tokeny.
Nařízení MICA bylo implementováno do zákona o digitalizaci finančního trhu č. 31/2025 Sb. Zákonem č. 32/2025 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s implementací předpisů Evropské unie v oblasti digitalizace finančního trhu a financování udržitelnosti (účinnost zákona je od 15. 2. 2025), došlo v zákonu o daních z příjmů k doplnění ustanovení § 4 odst. 1 ZDP o další dvě písmena zj) a zk), týkající se zavedení podmínek pro osvobození úplatného převodu kryptoaktiva od daně z příjmů fyzických osob.
Z nového ustanovení § 4 odst. 1 písm. zj) ZDP vyplývá, že od daně z příjmů se osvobozují příjmy z úplatného převodu kryptoaktiva s výjimkou elektronického peněžního tokenu, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč. Osvobození se nevztahuje na příjmy z kapitálového majetku a na příjmy z úplatného převodu kryptoaktiva, které je nebo bylo zahrnuto do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.
Obdobně jako u příjmů z úplatného převodu cenných papírů dle § 4 odst. 1 písm. t) ZDP se u úplatného převodu kryptoaktiv sleduje úhrn příjmů poplatníka z úplatného převodu kryptoaktiv za zdaňovací období ve výši 100 000 Kč jako podmínka pro osvobození těchto příjmů od daně z příjmů. Rovněž obdobně jako u úplatného převodu cenných papírů se osvobození příjmů z úplatného převodu kryptoaktiva nevztahuje na příjmy z kapitálového majetku a na příjmy z úplatného převodu kryptoaktiva, které je nebo bylo zahrnuto do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti. Z ustanovení § 4 odst. 1 písm. zj) ZDP vyplývá, že v rámci hodnotového testu 100 000 Kč jsou vyjmuty elektronické peněžní tokeny, tedy kryptoaktiva, která stabilizují svou hodnotu navázáním na jednu úřední měnu.
V novém ustanovení § 4 odst. 1 písm. zk) ZDP se následně uvádí, že od daně z příjmů se osvobozuje příjem z úplatného převodu kryptoaktiva, přesáhne-li doba mezi nabytím a úplatným převodem tohoto kryptoaktiva při jeho úplatném převodu dobu 3 let. Dále z tohoto ustanovení vyplývá:
-
doba 3 let se zkracuje o dobu, po kterou bylo toto kryptoaktivum ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod kryptoaktiva nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem;
-
doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem kryptoaktiva u téhož poplatníka se nepřerušuje při sloučení nebo splynutí kryptoaktiv;
-
osvobození se nevztahuje na příjem z úplatného převodu kryptoaktiva, které je nebo bylo zahrnuto do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti;
-
při výměně kryptoaktiva jeho vydavatelem za jiné kryptoaktivum se doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem kryptoaktiva u téhož poplatníka nepřerušuje;
-
osvobození se nevztahuje na příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu kryptoaktiva, uskutečněného v době do 3 let od nabytí, a z budoucího úplatného převodu kryptoaktiva, které je nebo bylo zahrnuto do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 3 letech od nabytí nebo po 3 letech od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.
Do účinnosti zákona č. 32/2025 Sb. (tedy do 15. 2. 2025) jsou peněžní příjmy z úplatného převodu kryptoaktiv (nikoliv však z držby kryptoaktiv) u nepodnikající fyzické osoby zdaňovány jako příjem z úplatného převodu jiné věci podle bodu 3 § 10 odst. 1 písm. b) ZDP, a to bez jakéhokoliv osvobození od daně z příjmů. Základem daně je podle § 10 odst. 4 ZDP příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení (nákup kryptoměny), a jsou-li tyto výdaje vyšší, k rozdílu se nepřihlíží. Tento postup platí pro veškerý úplatný převod kryptoaktiv uskutečněný do 14. 2. 2025.
Příklad č. 1
Občan zakoupil dne 20. 5. 2023 ve výši 0,042 bitcoinu BTC za cenu 25 055 Kč. Nastíníme si postup zdanění v případě jeho prodeje ve třech časových termínech, a to 12. 2. 2025, 22. 5. 2025 a 3. 7. 2025:
Vývoj kurzu BTC/Bitcoin dle www. Kurzy.cz vyjádřený v Kč činí:
Varianta A - prodej bitcoinu se uskuteční dne 12. února 2025 za cenu 99 222 Kč
Vzhledem k tomu, že k úplatnému převodu kryptoměny dojde do 15. 2. 2025 (tj. do účinnosti zákona č. 32/2025 Sb.), půjde o zdanění příjmů z prodeje bitcoinu dle § 10 ZDP, kdy základ daně činí částku 99 222 Kč – 25 055 Kč – poplatky související s nákupem a prodejem bitcoinu.
Varianta B - prodej bitcoinu se uskuteční dne 22. května 2025 za cenu 103 570 Kč
Na prodej se již vztahuje § 4 odst. 1 písm. zj) ZDP ve znění zákona č. 32/2025 Sb. Vzhledem k tomu, že příjem z úplatného převodu kryptoaktiva převyšuje částku 100 000 Kč, je nutno postupovat dle § 4 odst. 1 písm. zk) ZDP ve znění zákona č. 32/2025 Sb. Doba mezi nabytím a úplatným převodem tohoto kryptoaktiva je kratší než 3 roky, proto bude příjem z úplatného převodu bitcoinu podléhat zdanění dle § 10 ZDP, kdy základ daně činí částku 103 570 Kč – 25 055 Kč – poplatky související s nákupem a prodejem bitcoinu.
Varianta C - prodej bitcoinu je uskutečněn dne 3. července 2025 za cenu 96 467 Kč
Na prodej se vztahuje § 4 odst. 1 písm. zj) ZDP ve znění zákona č. 32/2025 Sb. Vzhledem k tomu že příjem z úplatného převodu kryptoaktiva nedosahuje výše 100 000 Kč, je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen v plné výši.
LIMITNÍ VÝŠE OSVOBOZENÍ PŘÍJMŮ Z ÚPLATNÉHO PŘEVODU CENNÝCH PAPÍRŮ A OBCHODNÍHO PODÍLU OD 1. 1. 2025
Zákonem č. 349/2023 Sb. došlo s účinností od 1. 1. 2025 k limitování výše osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů (dle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP) a úplatného převodu podílu v obchodní korporaci (dle § 4 odst. 1 písm. q) ZDP). Výše osvobození obou těchto příjmů není již od 1. 1. 2025 řešena zcela odděleně, jako tomu platilo do konce roku 2024.
I když znění ustanovení § 4 odst. 1 písm. t) a písm. u) ZDP, obsahující vymezení podmínek pro osvobození příjmu z úplatného převodu cenného papíru a znění ustanovení § 4 odst. 1 písm. q) ZDP, obsahující vymezení podmínek pro osvobození příjmu z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, zůstává i pro rok 2025 nezměněno, nabývá účinnosti dnem 1. 1. 2025 na základě zákona č. 349/2023 Sb. nové ustanovení § 4 odst. 3 ZDP, které zní:
Pokud úhrn všech příjmů osvobozených podle odstavce 1 písm. q) a příjmů z úplatného převodu cenného papíru osvobozených podle odstavce 1 písm. u) přesahuje 40 000 000 Kč ve zdaňovacím období, příjem osvobozený podle odstavce 1 písm. q) nebo příjem z úplatného převodu cenného papíru osvobozený podle odstavce 1 písm. u) není osvobozen v poměrné části vypočítané podle podílu části úhrnu těchto příjmů převyšující 40 000 000 Kč a úhrnu těchto příjmů.
Současně došlo zákonem č. 349/2023 Sb. s účinností od 1. 1. 2025 k následujícím dvěma úpravám v odstavcích ustanovení § 10 ZDP:
