Způsob nastavení transferových cen při obchodních transakcích se spojenými osobami

4.41

Způsob nastavení transferových cen při obchodních transakcích se spojenými osobami

Ing. Ludmila Klimešová

Tento vnitřní předpis představuje dokumentaci ke způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami a obsahuje tyto části:

1. Základní pojmy a právní rámec pro účely vnitřní směrnice
2. Základní dokumentace (Masterfile) – podnikatelská činnost, strategie a organizační struktura skupiny podniků/spojené osoby
3. Specifická dokumentace (Localfile) – podnikatelská činnost firmy, obchodní vztahy, srovnávací analýzy, analýzy funkcí a rizik
4. Seznam spojených osob podílejících se na obchodních vztazích s obchodní korporací XY v daném zdaňovacím období
5. Přehled jednotlivých typů transakcí obchodní korporace XY se spojenými osobami a metoda stanovení cen
6. Výběr metody transferových cen u jednotlivých typů transakcí obchodní korporace XY a způsob stanovení tržně obvyklé ceny
7. Provádění ziskového narovnání (TP Adjustment)
8. Aktualizace informací vnitřní směrnice a doba archivace

Účelem vydání této vnitřní směrnice je jednotné závazné nastavení způsobu tvorby transferových cen pro účely transakcí se spojenými osobami, které jsou uskutečňovány obchodní korporací XY. Účelem je rovněž vytvoření podkladu pro daňové účely pro prokázání správnosti nastavení transferových cen a rovněž pro průběžný monitoring správnosti nastavení transferových cen tak, aby uvedené bylo v souladu s principem tržního odstupu, který je specifikován níže. Vnitřní směrnice /dokumentace k transferovým cenám je předkládána správci daně nejčastěji v následujících případech:

a) v rámci prokazování vykázané daňové povinnosti, zejména v daňové kontrole,

b) při podání žádosti o vydání závazného posouzení na základě § 38nc zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, v platném znění (dále také jen "ZDP") – "Závazné posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami",

c) při zahájení řízení vedoucího k vyloučení dvojího zdanění dle smluv o zamezení dvojího zdanění nebo dle Úmluvy o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků spojených podniků 90/436/EHS (Arbitrážní konvence).

1. Základní pojmy a právní rámec pro účely vnitřní směrnice

Za účelem sjednocení a usnadnění postupů při oceňování transferů mezi spojenými osobami jsou v mezinárodním měřítku uplatňovány principy a postupy upravené ve Směrnici OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy v aktualizovaném znění (dostupné na Převodní ceny, zdaňování nadnárodních společností | Mezinárodní zdaňování - Přímé daně | Mezinárodní spolupráce | Finanční správa . Směrnice OECD je všeobecně uznávaným dokumentem a i v České republice je to základní materiál, z něhož je třeba primárně vycházet při oceňování transakcí mezi spojenými osobami. Principy a postupy zde uvedené musí být uplatňovány v souladu s mezinárodními smlouvami o zamezení dvojího zdanění a s platnými zákony České republiky. Ze Směrnice OECD rovněž vycházejí všechny používané pojmy ve vztahu k problematice transferových cen. Postupy a principy vymezené ve Směrnici OECD jsou, s ohledem na vazbu se ZDP, využitelné také v případě transakcí mezi spojenými osobami v rámci České republiky, které nemají nadnárodní přesah.

Princip tržního odstupu a sdružené podniky (spojené osoby)

Za převodní neboli transferové ceny lze považovat "ceny“ uplatňované u transakcí uskutečňovaných mezi dvěma a více daňovými subjekty ekonomicky nebo personálně spojenými (v terminologii smluv o zamezení dvojího zdanění se užívá pojem "sdružené podniky"). Tyto ceny (tzv. "obvyklé ceny") musí být stanoveny stejným způsobem, jakým by při jejich stanovení postupovaly subjekty, které nejsou ekonomicky či personálně spojené (nezávislé podniky). Takto stanovené převodní ceny jsou cenami stanovenými na základě principu tržního odstupu. V České republice se v této souvislosti obecně hovoří o použití "cen obvyklých" pro účely stanovení základu daně z příjmu, jak jsou uváděny v daňových zákonech. Princip tržního odstupu (Arm´s length principle – dále také jen "ALP") je upraven:

• ve Smlouvách o zamezení dvojího zdanění

• v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (zejména v § 23 odst. 7)

• ve Směrnici OECD

• v pokynu GFŘ D–34 Sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny

• v Pokynu D–334 MF Sdělení Ministerstva financí k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami

• v Úmluvě o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků sdružených podniků (90/436/EHS) ze dne 23. července 1990, (také "Arbitrážní konvence")

Z uvedených materiálů vychází postupy obchodní korporace XY ve vztahu k nastavení transferových cen se spojenými osobami, tak jak jsou uvedeny v této vnitřní směrnici.

2. Základní dokumentace (Masterfile) – podnikatelská činnost, strategie a organizační struktura skupiny podniků/spojené osoby

Základní dokumentace (tzv. "Masterfile"), je dokumentační balíček obsahující informace o celé skupině podniků. Informace uvádí všechny podstatné ekonomické skutečnosti a poskytuje celkový pohled na podnikatelskou činnost v rámci skupiny podniků, ve které je začleněna obchodní korporace XY.

Tato základní dokumentace objasňuje politiku převodních cen pro celou skupinu a jsou zde vysvětleny všechny zásadní interní obchodní vztahy.

2.1 Popis podnikatelské činnosti skupiny, účel jejího vytvoření včetně historického kontextu, podnikatelské strategie skupiny, včetně změn podnikatelské strategie ve srovnání s předchozím daňovým rokem. Rámcový popis klíčových zdrojů zisku generovaného obchodní činností skupiny.

2.2 Organizační struktura celé skupiny (včetně organizačního schématu), struktura akcionářů.

2.3 Seznam členů skupiny s uvedením podílu mateřské společnosti v dceřiných společnostech za dokumentovaný rok a rok předchozí (v členění na tuzemské a zahraniční účasti, skupinový podíl, celková aktiva jednotlivých členů skupiny, vlastní kapitál členů skupiny, zisk po zdanění, metoda konsolidace).

2.4 Obecný popis financování skupiny včetně významných ujednání o financování uzavřených s nespojenými věřiteli.

2.5 Přehled o vlastnictví nehmotného majetku (licence, patenty, know-how, obchodní známky apod.) jednotlivými členy skupiny, přehled placených nebo přijímaných plateb licenčních poplatků s vysvětlením fakturace a plateb licenčních poplatků.

2.6 Rámcový popis celkové strategie skupiny nadnárodních podniků pro vývoj, vlastnictví a využívání nehmotných aktiv včetně uvedení umístění hlavních výzkumných zařízení a umístění managementu odpovědného za výzkum a vývoj.

2.7 Value-chain analýza skupiny (analýza hodnotového řetězce) – shrnutí či vyjádření skupiny týkající se tvorby přidané hodnoty ve skupině a klíčových faktorů úspěšnosti podnikání skupiny v příslušném podnikatelském odvětví.

Komentář:

Označení významnosti fázi dodavatelsko-odběratelského řetězce může být skupinou podniků, resp. společností XY provedeno jak graficky, tak slovně, případně mohou být použity určené skupinové váhy. Z analýzy hodnotového řetězce, resp. analýzy tvorby přidané hodnoty v dodavatelsko-odběratelském řetězci skupiny podniků, by mělo vyplynout, v jaké fázi řetězce dochází k vytváření nejvyšší přidané hodnoty, v jaké fázi je přidaná hodnota nižší a kde přidaná hodnota tvořena není, či je zanedbatelná. Skrze value-chain analýzu se tedy nezjišťuje přidaná hodnota pouze u konkrétní entity, nýbrž v celém řetězci vztahů ve skupině podniků, eventuálně i s přesahem mimo skupinu (např. pokud si skupina zajišťuje subdodávky konkrétního plnění externě). Cílem value-chain analýzy je jednak identifikace obvyklých klíčových faktorů úspěšnosti v podnikatelském odvětví, kde skupina podniků působí, a tím pochopení podstaty podnikání skupiny, a dále informace o tom, které entity vykonávají jaké funkce, má být zjištěno, jaké entity ve skupině strategicky a zásadně přispívají k tvorbě přidané hodnoty a tím i k potenciálnímu úspěchu skupiny na trhu, jaké entity plní významnou, ale nikoli rozhodující roli, a které entity jsou servisními jednotkami vykonávající spíše činnosti rutinní.

2.8 Seznam ujednání o podílení se na nákladech v rámci vnitroskupinových vztahů, seznam vydaných závazných posouzení (předběžných cenových dohod), které jsou ve skupině aplikovány.

2.9 Popis významných transakcí ve skupině týkajících se restrukturalizace podniku, akvizicí a odprodejů obchodních podílů, ke kterým došlo během daného roku.

3. Specifická dokumentace (Localfile) – podnikatelská činnost obchodní korporace XY , obchodní vztahy, srovnávací analýzy, analýzy funkcí a rizik

3.1 Informace o firmě/obchodní korporace XY – historie obchodní korporace, přesný a co nejvíce detailní popis podnikatelské činnosti, do jakého odvětví je zařazena, popis vlastnické struktury, podnikatelská strategie, vymezení trhu a jeho makroekonomický vývoj, hlavní konkurenti na trhu, včetně změn podnikatelské strategie ve srovnání s předchozím obdobím

3.2 Informace o roli podniku ve skupině – jaký je přínos pro skupinu (v souladu s value-chain analýzou) a funkční a rizikový profil obchodní korporace XY dle níže uvedených schémat (navazuje na funkční a rizikovou analýzu v bodě 3.3)

3.3 Funkční a riziková analýza společnosti XY, vykonávané funkce, nesená rizika a využívaná aktiva

Komentář:

Funkční a rizikovou analýzu je možné zpracovat ve formě tabulkového přehledu s dodatečným popisem/komentářem k jednotlivým položkám tabulky – aktuální přehled rozdělení funkcí a rizik ve skupině s ohledem na skutečnou praxi rozhodovacích procesů (procentuální – poměrové vyjádření rozdělení funkce pro obchodní korporaci XY a pro skupinu/mateřskou společnost) a popis změn funkcí a rizik ve srovnání s předchozím zdaňovacím obdobím, pokud tato situace nastala. Například pro funkci "Strategické plánování" bude uvedeno u Obchodní korporace XY 10 % (nebo "X") a u Mateřské společnosti 90 % (nebo "XX"). Tomuto poměrovému vyjádření musí pak odpovídat i související riziko či rizika. Při stanovení poměrového vyjádření u jednotlivých funkcí a rizik je třeba aplikovat vysvětlující komentář ke způsobu stanovení poměru. Součástí vyhodnocení funkční a rizikové analýzy je rovněž uvedení majetku využitého při výkonu konkrétní podnikatelské činnosti – aktiva ve vlastnictví nebo i v nájmu. Výčet funkcí a rizik v níže uvedené tabulce je příkladmý a bude se řídit situací u konkrétní obchodní korporace. V případě nehmotného majetku je třeba provést vyhodnocení dle skutečně prováděných jednotlivých DEMPE funkcí.

4. Seznam spojených osob podílejících se na obchodních vztazích s obchodní korporací XY v daném zdaňovacím období

Komentář:

Tabulkový seznam by měl být doplněn doplňujícím a vysvětlujícím popisem k typu závislých transakcí (např. zboží, služba, nájem, finanční služba), včetně informací o specifikaci daných transakcí ve vztahu k jednotlivým konkrétním spojeným osobám. Zejména v případě odlišného přístupu k cenotvorbě, například pokud je pro nějaký typ služby u spojené osoby "A" stanovena cena na bázi COST+5 %, přičemž u ostatních spojených osob je cena za stejnou službu stanovena ve výši COST+6 %, je nutné tuto odlišnost v komentáři vysvětlit.

5. Přehled jednotlivých typů transakcí obchodní korporace XY se spojenými osobami a metoda stanovení cen

Komentář:

V přehledu jednotlivých typů transakcí obchodní korporace XY uvede všechny typy transakcí, které jsou uskutečňovány v dokumentovaném období se spojenými osobami. V prostředním sloupci uvede obchodní korporace XY TP OECD metodu, kterou použila při posuzování skutečnosti, zda je cena stanovena na principu tržního odstupu. V posledním sloupci pak uvede zdroj, ze kterého vycházela při posuzování toho, zda cena u konkrétního typu transakcí odpovídá nezávislé tržní ceně. Zda se jedná o zdroj interní (má k dispozici cenu, která je v rámci obchodní korporace XY účtována za stejnou transakci jak spojené osobě, tak nezávislé osobě mimo skupinu), nebo zdroj externí, za využití údajů z komerčních databází nebo z použití dat finančních výkazů u srovnatelných společností. V některých případech, zejména u metody CUP, zde může být uveden jako zdroj také znalecký posudek. V případě podpůrných činností obchodní korporace XY zde může být odkaz na Pokyn GFŘ D-10 a uvedena výše přirážky, která je tímto pokynem připuštěna. Typy transakcí uvedené v tabulce jsou příkladmé a budou se řídit situací u konkrétní obchodní korporace.

V případě, že obchodní korporace XY realizuje typ transakce ve vztahu k nehmotnému majetku (zejména licenční poplatky), doplní informaci ještě o seznam přijatých a zaplacených licenčních poplatků).

Seznam přijatých licenčních poplatků a dalších plateb ve vztahu k nehmotnému majetku v dokumentovaném roce (dle pohledávky obchodní korporace XY)

Seznam vyplacených licenčních poplatků a dalších plateb ve vztahu k nehmotnému majetku v dokumentovaném roce (dle závazku obchodní korporace XY)

6. Výběr metody transferových cen u jednotlivých typů transakcí obchodní korporace XY a způsob stanovení tržně obvyklé ceny – jakou metodu obchodní korporace XY zvolila k nastavení správnosti transferových cen dle přehledu v části 5 a způsob stanovení ceny/výpočet u jednotlivých typů transakcí

Komentář:

Jedná se o detailní informace k tabulce pod bodem 5. Je nutné dostatečně odůvodnit výběr konkrétní metody. Například u metody TNMM, která se používá nejčastěji pro zkoumání čistého zisku (míry ziskovosti) v agregované podobě za celý podnik, je možné využít komerční databáze. Je možné aplikovat i více než jednu metodu a to s ohledem na typ podnikání a portfolio závislých transakcí. Jednotlivé typy transakcí budou níže popsány dle jednotné struktury – 1. informace o transakci/obchodním vztahu, 2. výběr metody stanovení transferové ceny, 3. způsob stanovení ceny a 4. zhodnocení principu tržního odstupu dle provedených analýz a výpočtů. Způsob nastavení tržně obvyklé ceny bude buď agregovaný jako celková ziskovost obchodní korporace XY, nebo bude aplikován způsob nastavení tržně obvyklé ceny u jednotlivých (typů) transakcí, které jsou uskutečňovány se spojenými osobami.