9.6.1
Události, které ovlivnily výši daňové povinnosti v průběhu zdaňovacího období roku 2025
Ing. Bc. Martin Gorčík
1. Ve zdaňovacím období roku 2025 obchodní korporace vytvořila zákonné opravné položky podle § 8a a § 8c zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoR"), a to ve výši 100% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávek v celkové výši 200.000 Kč.
Obchodní korporace postupovala v souladu se ZoR, když pohledávky, ke kterým byly zákonné opravné položky vytvořeny, byly nepromlčené a zahrnuté do zdanitelných výnosů, přičemž byly rovněž naplněny veškeré zákonné požadavky, upravené v ustanoveních § 8a a § 8c ZoR. Vzhledem k této skutečnosti lze tvorbu opravných položek ve výši 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávek za zdaňovací období roku 2025 považovat za plně daňově uznatelnou v souladu s ustanoveními § 8a a § 8c ZoR a § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP").
Tato operace si nevyžádá úpravu v daňovém přiznání
2. Obchodní korporace zaúčtovala na vrub nákladového účtu účtové skupiny "55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti" tvorbu účetních opravných položek k pohledávkám v celkové výši 250.000 Kč, které byly k 31. 12. 2025 více než 365 dnů po splatnosti a do okamžiku sestavení účetní závěrky za rok 2024 (31. 3. 2026) nebyly uhrazeny ani započteny.
Účetní opravné položky, tvořené k pohledávkám na vrub nákladů, není možno uplatnit jako daňově uznatelný výdaj, a z tohoto důvodu je nutno výsledek hospodaření u obchodní korporace navýšit o částku ve výši 250.000 Kč, a to na základě ustanovení § 25 odst. 1 písm. v) ZDP.
Tato operace si vyžádá úpravu v daňovém přiznání v následujícím řádku:
3. Obchodní korporace zaúčtovala na vrub účtové skupiny "54 – Jiné provozní náklady" částky v celkové výši 100.000 Kč, představující odpis nedobytných pohledávek, které budou následně vedeny v podrozvaze.
K těmto pohledávkám byly vytvořeny zákonné opravné položky podle § 8a a § 8c ZoR. Obchodní korporace v této souvislosti a z důvodu zániku pohledávek zúčtovala vytvořené zákonné opravné položky ve výši 150.000 Kč.
V souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. y) ZDP lze do daňově uznatelných nákladů zahrnout rozvahovou hodnotu pohledávky, a to do výše platně vytvořených zákonných opravných položek k pohledávkám podle ZoR. V daném případě k těmto pohledávkám byly vytvořeny zákonné opravné položky podle § 8a a § 8c ZoR. Obchodní korporace naplnila zákonné podmínky pro daňový odpis pohledávek, když odepisuje pohledávky do výše kryté vytvořenými zákonnými opravnými položkami podle ZoR ve výši 100.000 Kč. Daňový odpis pohledávek tak lze považovat za daňově účinný ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, když je nutno současně vytvořené zákonné opravné položky zúčtovat. V daném případě se jedná o částku ve výši 150.000 Kč.
Tato operace si nevyžádá úpravu v daňovém přiznání.
4. Obchodní korporace zaúčtovala na vrub účtové skupiny "54 – Jiné provozní náklady" částky v celkové výši 50.000 Kč v podobě odpisu pohledávek, které nejsou ze strany dlužníků dlouhodobě hrazeny.
K těmto pohledávkám byly vytvořeny pouze účetní opravné položky.
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP umožňuje do daňově účinných nákladů zahrnout rozvahovou hodnotu pohledávky, a to do výše platně vytvořených zákonných opravných položek k pohledávkám podle ZoR. Obchodní korporace však k těmto pohledávkám nevytvořila zákonné opravné položky podle ZoR a přitom došla k závěru, že nenaplnila zákonné podmínky pro daňový odpis pohledávek, které jsou upraveny v ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP v bodech 1 až 7. Za těchto okolností odpis těchto pohledávek není daňově uznatelný a obchodní korporace je povinna navýšit výsledek hospodaření o částku ve výši 50.000 Kč. Obchodní korporace současně zúčtovala účetní opravné položky ve výši 300.000 Kč, které při jejich tvorbě nebyly zahrnuty mezi daňově účinné náklady v souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. v) ZDP. To má za následek, že při jejich zúčtování je aplikováno ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 3 a o jejich hodnotu ve výši 300.000 Kč snížila výsledek hospodaření.
Tyto operace si vyžádají úpravu v daňovém přiznání v následujících řádcích:
5. Obchodní korporace v daném zdaňovacím období vytvořila a současně zrušila účetní rezervu na záruční opravy podle vnitřní účetní směrnice, jelikož již od roku 2011 poskytuje záruční servis na svůj výrobek po dobu dvou let. Přitom zaúčtovala tvorbu této účetní rezervy ve výši 600.000 Kč, a to na základě stanoveného procenta z obratu. Současně došlo rovněž k čerpání této účetní rezervy podle skutečně realizovaných záručních oprav v částce 250.000 Kč.
Daná účetní rezerva není daňově účinná s ohledem na skutečnost, že nebyla tvořena v souladu s ZoR. S ohledem na ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP není možno její tvorbu považovat za daňovou, což má za následek navýšení výsledku hospodaření o částku 600.000 Kč.
Obchodní korporace dále správně uplatnila ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 3, a to při zúčtování účetní rezervy v částce 250.000 Kč, když snížila výsledek hospodaření o uvedenou částku. V případě kdy v minulých zdaňovacích obdobích byla tvorba této účetní rezervy daňově neuznatelná, pak při jejím zrušení má poplatník právo výsledek hospodaření naopak snížit podle zmíněného ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bodu 3.
Tyto operace si vyžádají úpravu v daňovém přiznání v následujících řádcích:
6. Obchodní korporace v daném zdaňovacím období roku 2025 vytvořila účetní rezervu na nevybranou dovolenou, která byla zaúčtována na vrub nákladového účtu účtové skupiny "55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti" ve výši 350.000 Kč.
Daná účetní rezerva není daňově účinná s ohledem na skutečnost, že nebyla tvořena v souladu s ZoR. S ohledem na ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP není možno její tvorbu považovat za daňovou, což má za následek navýšení výsledku hospodaření o částku 350.000 Kč.
Tato operace si vyžádá úpravu v daňovém přiznání v následujícím řádku:
7. Obchodní korporace provedla přepočet pohledávek z obchodního styku (účet 311) v cizí měně (v EUR), k rozvahovému dni kurzem ČNB k 31. 12. 2025. Z tohoto důvodu vznikla kurzová ztráta ve výši 12.000 Kč, která byla zaúčtována na vrub nákladového účtu účtové skupiny "56 – Finanční náklady". Dále bylo účtováno ve prospěch výnosů účtové skupiny "66 – Finanční výnosy", jako navazující úprava na zdaňovací období roku 2024, kdy byl výsledek hospodaření z titulu vynětí kurzových rozdílů navýšen o částku ve výši 10.000 Kč.
Obecně platí, že kurzové rozdíly zaúčtované v souladu s účetními právními předpisy na vrub nákladů nebo výnosů, a to jak v průběhu roku, tak k rozvahovému dni jsou, ve smyslu ustanovení § 23 odst. 2 a 10 ZDP, součástí základu daně bez ohledu na to, k jakému výdaji nebo příjmu se vztahují. Poplatník je však v daném případě na základě splnění podmínek, daných ustanoveními § 23i a § 23j ZDP, v režimu vylučování kurzových rozdílů a současně daný kurzový rozdíl z titulu přepočtu pohledávek z obchodního styku nebyl v daném zdaňovacím období realizován, a proto tento kurzový rozdíl nebude zahrnut do základu daně. Přitom jednou z podmínek o vstupu do režimu vylučování kurzových rozdílů bylo podání oznámení do 3 měsíců od prvního dne rozhodného zdaňovacího období, když toto oznámení bylo správci daně podáno 1. 3. 2024. Z tohoto důvodu bude navýšen výsledek hospodaření o částku kurzové ztráty ve výši 12.000 Kč. Současně bude výsledek hospodaření snížen o částku ve výši 10.000 Kč, představující navazující úpravu na vyloučený kurzový rozdíl ve zdaňovacím období roku 2024.
Tyto operace si vyžádají úpravu v daňovém přiznání v následujících řádcích:
8. Podle inventarizace zásob obchodní korporace přikročila k likvidaci neupotřebitelných zásob v částce 50.000 Kč, která byla zaúčtována na vrub nákladů účtové skupiny "54 – Jiné provozní náklady", kdy si v této souvislosti opatřila důkazní prostředky v podobě protokolu o likvidaci předmětných zásob a relevantní fotodokumentaci.
Zároveň obchodní korporace provedla zúčtování opravné položky z roku 2024 k zásobám zboží ve výši 50.000 Kč, když v roce 2025 došlo k fyzické likvidaci těchto neupotřebitelných zásob.
Likvidace neupotřebitelných zásob, v hodnotě 50.000 Kč, je pro obchodní korporaci daňově účinná, neboť byly naplněny veškeré zákonné podmínky, upravené v ustanovení § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP. Konkrétně byl vypracován protokol o provedené likvidaci předmětných zásob se všemi formálními náležitostmi s tím, že byla vyhotovena rovněž fotodokumentace prokazující její faktické uskutečnění.
Obchodní korporace ve smyslu ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 3 snížila výsledek hospodaření o částku ve výši 50.000 Kč z titulu zrušení účetní opravné položky, když v minulém zdaňovacím období byla tvorba této účetní opravné položky daňově neúčinná.
Tato operace si vyžádá úpravu v daňovém přiznání v následujícím řádku:
9. Obchodní korporaci byl doručen od okresní správy sociálního zabezpečení platební výměr se stanoveným penále za pozdní odvody pojistného, které bylo zaúčtováno na vrub účtové skupiny "54 – Jiné provozní náklady", na částku ve výši 5.000 Kč. Následně došlo k prominutí penále o částku ve výši 2.000 Kč, a to na základě žádosti o prominutí penále, které bylo zaúčtováno ve prospěch nákladů účtové skupiny "54 – Jiné provozní náklady".
Především je nutno odkázat na ustanovení § 25 odst. 1 písm. f) ZDP, podle kterého nelze za daňově účinné považovat mj. penále, úroky z prodlení a pokuty s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP.
V daném případě se nejedná o smluvní sankci, nýbrž o sankci v podobě platebního výměru vydaného okresní správou sociálního zabezpečení za pozdní odvody pojistného. To tedy znamená, že tento výdaj ve výši 5.000 Kč není daňově uznatelný, když bylo nutno aplikovat ustanovení § 25 odst. 1 písm. f) ZDP a navýšit výsledek hospodaření.
Výnos z titulu prominutí penále ve výši 2.000 Kč se nezahrne do základu daně ve smyslu ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, neboť se bezprostředně vztahuje k výdaji, který je daňově neúčinný.
Tyto operace si vyžádají úpravu v daňovém přiznání v následujícím řádku:
10. Obchodní korporace ve zdaňovacím období roku 2025 vynaložila náklady v celkové výši 25.000 Kč, a to za pohoštění obchodních partnerů a reprezentaci, které byly zaúčtovány na vrub nákladového účtu "513 – Náklady na reprezentaci".
Uvedené výdaje vynaložené na reprezentaci však nejsou daňově uznatelné s ohledem na ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Ve smyslu tohoto zákonného ustanovení nejsou daňově uznatelné mj. výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a bezúplatná plnění. V této souvislosti je třeba upozornit na skutečnost, že mezi reklamní či propagační předměty, které nepodléhají uvedené restrikci, nelze již zařadit tiché víno.
Tato operace si vyžádá úpravu v daňovém přiznání v následujícím řádku:
11. Obchodní korporace v daném zdaňovacím období poskytla bezúplatné plnění ve formě finančního daru ve výši 75.000 Kč, zaúčtovaného na účet skupiny "54 – Jiné provozní náklady". Jednalo se o peněžitý dar ve prospěch sboru dobrovolných hasičů.
Uvedený výdaj nelze považovat za daňově účinný s ohledem na ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Obchodní korporace však u tohoto poskytnutého daru bude zkoumat, zda byly splněny podmínky pro jeho uplatnění jako položky snižující základ daně v souladu s ustanovením § 20 odst. 8 ZDP.
Tento finanční dar byl poskytnut právnické osobě – sboru dobrovolných hasičů na požární ochranu, tj. na účel, který je stanoven v § 20 odst. 8 ZDP. Dále obchodní korporace splnila limitní požadavky, tzn., že byla překročena minimální částka poskytnutého daru ve výši 2.000 Kč. Jako položku snižující základ daně lze tento výdaj uplatnit maximálně do výše 30% základu daně…
