Rozdíly v daňovém řešení zápůjčky poskytnuté zaměstnanci a podnikateli

2023.24.1

Rozdíly v daňovém řešení zápůjčky poskytnuté zaměstnanci a podnikateli

Ing. Ivan Macháček

VYŠLO V ČÍSLE 24/2023

Vymezení zápůjčky a její právní řešení nalezneme v ustanovení § 2390 až § 2394 NOZ, občanského zákoníku. Zde se uvádí, že zápůjčkou se rozumí situace, kdy zapůjčitel přenechá vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Zápůjčka může být peněžitá nebo nepeněžitá. Při peněžité zápůjčce a při zápůjčce poskytnuté v cenných papírech lze ujednat úroky. Při nepeněžité zápůjčce lze ujednat místo úroků plnění přiměřeného většího množství nebo věci lepší jakosti, ale téhož druhu.

Občanský zákoník rozeznává kromě zápůjčky ještě další dva instituty, umožňující bezúplatné získání věci. Jedná se o výprosu vymezenou v § 2189 až § 2192 NOZ, kterou se rozumí situace, kdy půjčitel přenechá někomu (výprosníkovi) bezplatně věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat. Dalším institutem je výpůjčka vymezená v § 2193 až § 2200 NOZ, kdy smlouvou o výpůjčce přenechává půjčitel vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání, přičemž vypůjčitel nabývá právo věc užívat ujednaným způsobem a nebyl-li ujednán, způsobem přiměřeným povaze věci. Zatímco při výprose není dohodnuta doba, po kterou může výprosník bezplatně užívat půjčitelovu věc, pak při výpůjčce je výslovně sjednána doba dočasného užívání, popřípadě účel, ze kterého bude vyplývat doba dočasného užívání. Zatímco výpůjčka se vztahuje na věci určené individuelně, pak zápůjčka se vztahuje na věci určené druhově.

Daňové řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci jeho zaměstnavatelem vyplývá z ustanovení § 6 odst. 9 písm. v) ZDP. Zde se stanoví, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček.

Majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle § 6 odst. 3 ZDP a zahrnuje se do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.

Za zaměstnance jsou pro účely zdanění považováni také společníci a jednatelé. Příjmy za práci společníků společnosti s r. o. jsou podle § 6 odst. 1 písm. b) bod 2 ZDP považovány za příjmy ze závislé činnosti. Rovněž tak odměny jednatele společnosti s r. o. jakožto člena orgánu právnické osoby jsou podle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1 ZDP považovány za příjmy ze závislé činnosti. Podle znění § 6 odst. 2 ZDP poplatník s příjmy ze závislé činnosti je označen jako "zaměstnanec". Pokud je tedy společníkovi nebo jednateli s r. o. poskytnuta za obdobných podmínek jako ostatním zaměstnancům společnosti s r. o. bezúročná zápůjčka nebo zápůjčka se zvýhodněným nízkým úrokem, a společník a jednatel mají příjmy zdaňované dle § 6 ZDP, bude se na daňové zvýhodnění v souvislosti s touto zápůjčkou společníkovi a jednateli vztahovat znění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP.

Vlastní postup stanovení zdanitelného příjmu v podobě majetkového prospěchu vyplývající z poskytnuté nadlimitní bezúročné zápůjčky zaměstnanci:

• při výpočtu majetkového prospěchu se přihlédne ke splátkám zaměstnance, o které se v průběhu roku úhrnná výše nadlimitní jistiny postupně snižuje,

• za tím účelem se zjistí, ve kterých kalendářních měsících byl stanovený limit překročen, a za tato období (příslušné kalendářní měsíce) se spočítá úrokové peněžní zvýhodnění,

• příjem plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky se určí jako výše obvyklého úroku, tedy úroku, který je v dané době obvykle používán peněžními ústavy v daném místě při poskytování obdobných produktů veřejnosti,

• příjem v podobě majetkového prospěchu z bezúročných zápůjček se u zaměstnance zdaňuje až do okamžiku, kdy úhrnná výše jistiny, tj. zůstatek nesplacené zápůjčky, klesne pod stanovený limit, tj. 300 000 Kč,

• nejpozději při výpočtu mzdy za měsíc prosinec se tento příjem zahrne do úhrnu příjmů ze závislé činnosti zaměstnance.

V pokynu GFŘ č. D-59 k § 6 odst. 3 (v případě sjednaného úroku) a k § 6 odst. 9 písm. v) ZDP (v případě bezúročných zápůjček) je uvedeno:

• V případě, že je zaměstnanci poskytnuta úročená zápůjčka, popř. od zdaňovacího období 2015 bezúročná zápůjčka, u které přesahuje výše nesplacené jistiny limit uvedený v § 6 odst. 9 písm. v) zákona, ustanovení § 6 odst. 3 zákona se použije jen pro částky nad stanovený limit, který je od daně osvobozen, tj. pro částky nad 300 000 Kč.

• Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin.

• Tento výpočet se pro účely zdanění provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec příslušného roku). Takto vypočtený úrok je zdanitelným příjmem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona. V případě, kdy je sjednán se zaměstnancem úrok nižší, než je úrok obvyklý, je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem.

Zápůjčky sledujeme a sčítáme vždy u stejného zaměstnavatele a jeho zaměstnance. Z hlediska zdanění a odvodů tedy nastávají u bezúročné zápůjčky dva možné režimy:

• majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky v úhrnu do 300 000 Kč je osvobozen od daně z příjmů a nezahrnuje se do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění,

• majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky v úhrnu nad 300 000 Kč je na straně zaměstnance zdanitelným příjmem, a to ve výši úroku obvyklého, který se zdaní jako příjem ze závislé činnosti a vypočte se jen z částky přesahující stanovený limit. Zároveň se takto stanovená hodnota majetkového prospěchu zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Příklad 1.

Zaměstnavatel poskytne v září 2023 zaměstnanci na základě smlouvy o bezúročné zápůjčce částku 500 000 Kč se splatností jistiny jednorázově v prosinci 2024.

U zaměstnance je od daně z příjmů na základě znění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky do výše jistiny 300 000 Kč. Z přesahující výše jistiny 200 000 Kč stanoví zaměstnavatel obvyklý úrok, jaký poskytují peněžní ústavy (bude odlišný v jednotlivých letech 2023 a 2024). Částku vypočteného úroku bude zaměstnavatel zaměstnanci zdaňovat jako nepeněžní příjem v rámci zdanění ze mzdy (nejpozději za měsíc prosinec) a současně tuto částku zahrne do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Příklad 2.

Zaměstnanec obdržel dvě bezúročné zápůjčky. První bezúročnou zápůjčku získal v dubnu 2023 ve výši 300 000 Kč od svého hlavního zaměstnavatele. Druhou bezúročnou zápůjčku získal v říjnu 2023 ve výši 200 000 Kč od druhého zaměstnavatele, se kterým má rovněž uzavřen pracovní poměr.

Podle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč. Vzhledem k tomu, že u téhož zaměstnavatele nepřevýší jistina bezúročné zápůjčky limitní výši 300 000 Kč, bude u zaměstnance osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky od obou zaměstnavatelů.

Příklad 3.

Zaměstnavatel poskytne dne 1. 7. 2023 zaměstnanci bezúročnou zápůjčku ve výši 300 000 Kč. Finanční prostředky použije zaměstnanec na řešení finančních problémů své rodiny. Splácení zápůjčky je ve smlouvě sjednáno počínaje říjnem 2023 pravidelnými měsíčními splátkami ve výši 10 000 Kč ke konci měsíce. Následně se zaměstnanec dohodne se zaměstnavatelem na poskytnutí druhé bezúročné zápůjčky dne 1. 11. 2023 a to ve výši 200 000 Kč za účelem zajištění zateplení rodinného domku. V uzavřené smlouvě je sjednáno splácení této druhé zápůjčky počínaje lednem 2024 pravidelnými měsíčními splátkami ve výši 20 000 Kč. U obou zápůjček zaměstnavatel použije pro rok 2023 obvyklý úrok u bank ve výši 8,0 % p.a.

Jak vyplývá z následující tabulky, k překročení limitní výše 300 000 Kč pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti dojde poprvé za měsíc listopad 2023. Údaje v tabulce jsou uvedeny v Kč.

Měsíce 2023	Jistina1. smlouva	Jistina2. smlouva	Výše nesplacené jistiny	Jistiny nad 300 000	Měsíční úrok (8,0 % p.a.)
Červenec	300 000		300 000
Srpen	300 000		300 000
Září	300 000		300 000
Říjen	300 000		300 000
Listopad	290 000	200 000	490 000	190 000	1 249
Prosinec	280 000	200 000	480 000	180 000	1 223

Zaměstnavatel ve výplatě za měsíc prosinec 2023 navýší hrubou mzdu zaměstnance pro výpočet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti o nepeněžní příjem z titulu poskytnutí dvou bezúročných zápůjček v částce 2 472 Kč. Současně o tuto částku zvýší vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Obdobným způsobem bude zaměstnavatel postupovat i v roce 2024 až do měsíce, ve kterém součet nesplacených jistin dosáhne limitní výše 300 000 Kč, přičemž pro stanovení majetkového prospěchu v příslušných měsících bude použita aktuální výše obvyklého bankovního úroku.

Příklad 4.

Občan je jednatelem společnosti s r. o. a za činnost člena orgánu právnické osoby je měsíčně odměňován sjednanou částkou. Od společnosti získá v listopadu 2023 bezúročnou zápůjčku ve výši 250 000 Kč za účelem vybavení bytu, která je splatná do 2 let. Tento občan je současně společníkem další společnosti s r. o., ve které má pravidelný příjem za práci pro společnost. Od společnosti získá rovněž v listopadu 2023 bezúročnou zápůjčku ve výši 150 000 Kč a tyto peněžní prostředky občan použije na zakoupení soukromého auta. Zápůjčka je splatná postupně od roku 2024 do roku 2025.

Občan jakožto jednatel spol. s r. o. má odměny zdaňované dle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1 ZDP (člen orgánu právnické osoby) a jakožto společník spol. s r. o. druhé společnosti má příjmy zdaňované dle § 6 odst. 1 písm. b) bod 2 ZDP. Poplatník s příjmy dle závislé činnosti je označen jako zaměstnanec a na občana jakožto jednatele i společníka lze uplatnit § 6 odst. 9 písm. v) ZDP. Podle tohoto ustanovení je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč. Vzhledem k tomu, že v případě bezúročné zápůjčky od obou společností s. r. o. nepřevýší jistina bezúročné zápůjčky limitní výši 300 000 Kč, bude majetkový prospěch vzniklý z obou bezúročných zápůjček u občana osvobozen…