Interpretace Národní účetní rady NÚR I-12 - I-14

2025.25.13

Interpretace Národní účetní rady NÚR I-12 – I-14

Prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.

I-12 Faktoring

I-13 Účtování související s paušálními náhradami odpovědnosti za kvalitu dodávek

I-1 Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace

 NahoruI-12 Faktoring

Faktoring není v našem právním systému definován ani speciálně upraven účetním či daňovým předpisem. Obecně představuje faktoring nikoliv pojem právní, ale pojem ekonomický, představující službu s cílem zajistit určitý specifický způsob financování (vedle faktoringu a leasingu) v souvislosti s pohledávkami. Přitom je nutno ve smlouvě mezi společností poskytující tuto službu (faktorem) a společností, které je tato služba poskytována (klientem) přesně specifikovat, jak je to s právy (vlastnictvím) pohledávek a riziky jejich vymáhání.

V návaznosti na to lze rozlišit několik forem faktoringu:

1. faktor nepřebírá ani právo (vlastnictví), ani rizika (správa pohledávek),
2. faktor přebírá jak právo (vlastnictví), tak rizika (postoupení či prodej pohledávek), přitom míra převzetí rizika faktorem může být různá.

Otázkou je, jak má být u výše uvedených forem faktoringu správně účtováno, zda rozvahově (tj. pouze na úrovni zúčtovacích vztahů), nebo výsledkově (jako prodej pohledávky).

Ad a) Předání pohledávek ke správě

V případě, kdy jsou pohledávky předány ke správě faktorovi, jsou klientovi poskytovány pouze služby spojené se správou a vymáháním pohledávek, pohledávky (jejich vlastnictví) nepřechází na faktora. Poskytované služby ze strany faktora znamenají určitou formu financování s cílem zabezpečení likvidity účetní jednotky tam, kde sjednané lhůty splatnosti pohledávek (často z konkurenčních důvodů) jsou relativně dlouhé. Nejedná se tedy o postoupení (tzn. o prodej) pohledávek.

Zda je úhrada pohledávek poukazována na účet původního vlastníka nebo na účet subjektu poskytujícího faktoringové služby je relevantní pouze pro zaúčtování vzájemných pohledávek a závazků včetně možných zápočtů. Z praktických důvodů, zejména kvůli evidenci a snazšímu vymáhání pohledávek, dlužník zpravidla nezasílá úhradu původnímu věřiteli, ale fakto rovi. Avšak vzhledem k tomu, že tyto pohledávky zůstávají ve vlastnictví klienta, zůstávají i v jeho účetnictví. Pohledávky předané do správy faktorovi se v účetnictví klienta pouze přeúčtují na jiný analytický účet pohledávek, aby byly evidovány odděleně od ostatních pohledávek. U faktora se sledují pouze na podrozvahových účtech.

Ze strany faktora může být předfinancování pohledávek doplněno poskytnutím překlenovacího úvěru, kdy vedle poplatku za službu si faktor účtuje i úrok, obojí je výnosem faktora a nákladem klienta. Úhrada poplatku a úroku faktorovi zpravidla probíhá zápočtem. V případě, kdy je částka od dlužníka poukázána na účet faktora, započítává se u klienta jeho závazek vůči faktorovi z titulu poskytnutí úvěru, úroku a poplatku za službu s pohledávkou vůči faktorovi evidovanou na samostatném analytickém účtu (balík pohledávek předaných ke správě), případně klient doplatí rozdíl, pokud součet úvěru, úroku a odměny za službu převýší hodnotu pohledávek předaných ke správě inkasovanou faktorem. U faktora se stejně tak započte pohledávka vůči klientovi z titulu poskytnutého úvěru, úroku a odměny za správu pohledávek se závazkem z titulu inkasa pohledávek převzatých do správy od dlužníků; uhrazené pohledávky vyřadí faktor z podrozvahových účtů.

V případě neúspěšného inkasa od dlužníků vrací faktor pohledávky klientovi (vyřadí je z podrozvahových účtů). Klient převede tyto pohledávky z analytického účtu pohledávek předaných ke správě zpět na účet odběratelů a splatí faktorovi částku poskytnutou při předfinancování (popř. splácí úvěr, úrok a poplatek za službu).

Ad b) Postoupení pohledávek

Jiná je situace v případě, kdy jde o nevratný proces, tj. kdy faktoringová společnost pohledávky skutečně nakoupí a v souladu se smlouvou dochází též k přechodu vlastnictví k pohledávkám. Dochází přitom ke změně věřitele, klient již není věřitelem původního odběratele, ale stává se věřitelem faktora z titulu prodeje pohledávky a zároveň jeho dlužníkem z titulu poskytnutého úvěru. Pohledávka se tak stala vlastnictvím faktora, který je nyní věřitelem původního dlužníka, aniž by měl klient s touto pohledávkou již cokoliv společného.

Jestliže je tedy smlouva mezi faktorem a klientem uzavřena jako prodej pohledávky s přechodem vlastnictví i rizik, je nutné podle platných účetních předpisů účtovat výsledkově. Pohledávka se v tomto případě zpravidla prodává za nižší než nominální hodnotu. Zde se ovšem nelze vyhnout daňovému dopadu a rozdíl mezi nominální hodnotou pohledávky a prodejní hodnotou pohledávky, případně zvýšenou o vytvořenou opravnou položku, rezervu nebo o diskont připadající na zbývající dobu do lhůty splatnosti, jehož výše se posuzuje podle úrokové sazby obvyklé při poskytování finančních prostředků s odpovídající dobou splatnosti (viz § 24 odst. 2 písm. s) ZDP) je nedaňový náklad.

Při prodeji pohledávek, kdy se jejich vlastníkem stává faktor, nelze již klientovi účtovat náklady na správu pohledávek. Pouze v případě, že faktor poskytl klientovi úvěr, je úrok daňovým nákladem klienta ve výši ceny obvyklé a výnosem faktora.

 NahoruI-13 Účtování související s paušálními náhradami odpovědnosti za kvalitu dodávek

Odběratel může, pokud to zákon nezakazuje, souhlasit s tím, že se vzdá budoucí možnosti uplatňovat od dodavatele bezplatné odstranění vad či poskytnutí náhrad za vady uskutečněných dodávek zboží, výrobků, prací nebo služeb (dále jen dodávek), které se vyskytnou během zákonem stanovené záruční doby. Namísto toho mu dodavatel uhradí určitou, předem sjednanou hodnotu, která se obvykle nazývá záruční (nebo garanční) paušál a zároveň se vzdává vlastnického práva na vadné věci, které by mu jinak vzniklo dle § 438 obchodního zákoníku.

Záruční paušál může být odběrateli poskytnut zároveň s uskutečněnou dodávkou, nebo v dohodnutých termínech, v penězích nebo naturálně tak, že je zároveň se smluvenou dodávkou dodán bezúplatně jeden nebo více předmětů. O paušál jde i tehdy, když se smluvená částka promítne do ceny dodávky. Nejde o slevu, protože odběratel poskytuje protihodnotou závazný příslib, že nebude uplatňovat náhradu či bezplatné odstranění vad zjištěných na dodaných věcech v zákonné záruční lhůtě. V žádném případě nelze záruční paušál zaměňovat za marketingové akce a podpory prodeje různými formami (např. prodej tří kusů za cenu dvou).

Záruční paušál vstupuje u dodavatele i odběratele do výsledku hospodaření, přičemž je nutno respektovat ustanovení § 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, o účtování nákladů a výnosů do období, s nímž časově a věcně souvisejí.

Účtování záručního paušálu je v Českých účetních standardech pro podnikatele zmíněno ve standardu č. 017 a to v bodech 3.1.1. a 3.2.1., v nichž je uvedeno, že do obchodních závazků patří závazky z poskytování záručního paušálu a do obchodních pohledávek patří nárok na záruční paušál. Dle bodu 3.11.4. téhož standardu je předem přijatý paušál u odběratele sledován ve výnosech příštích období.

Dodavatel účtuje tak, aby náklad na poskytnutý záruční paušál byl zaúčtován do téhož období, do kterého byly zaúčtovány výnosy, ke kterým se tento paušál váže (tj. období uskutečnění dodávky). V případech, kdy je paušál poskytnut v jiném účetním období, než ve kterém byla uskutečněna dodávka, musí být časově rozlišen. Odběratel při obdržení záručního paušálu, bez ohledu na konkrétní formu a dobu jeho vypořádání, výnos časově rozlišuje po dobu platnosti záruky jako výnos příštích období.

Odběratel může být zároveň dodavatelem. Pokud by se stalo, že svým zákazníkům poskytuje záruční dobu jinak, než je mu poskytována dodavatelem, bude výnos z paušálu rozlišovat po záruční dobu, která je mu poskytována jeho dodavatelem. V záruční době, po kterou poskytuje záruku svým odběratelům a která není kryta zárukou jeho dodavatele, mu mohou vzniknout náklady spojené s odstraňováním vad. Proto zváží, zda mu nevzniká dle § 25 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, povinnost vytvořit z tohoto důvodu rezervu.

Odběratel by měl postupovat při časovém rozlišení výnosů tak, aby zvolený postup co nejvíce odpovídal (předpokládaným) budoucím nákladům, například by měl zúčtovat výnos podle předem daného systému časově nerovnoměrně, jestliže je takovýto postup opodstatněn předpokládaným nerovnoměrným průběhem uplatňování reklamací. Jestliže pro nepředvídatelnost období, v kterém může být uplatněn nárok na náhradu vyplývající z poskytnutého záručního paušálu, nelze jinak, zúčtuje výnos rovnoměrně. Po skončení záručního období zúčtuje odběratel případný nepoužitý zůstatek časového rozlišení do výnosů.

Při poskytnutí záručního paušálu v nepeněžní formě, například dodáním určitého počtu výrobků navíc, odběratel ocení při přijetí na sklad tuto dodávku cenou, jakou by byla oceněna dodavatelem při běžné dodávce. Při uplatnění reklamace je v nákladech buď náklad na opravu, nebo na likvidaci vráceného předmětu.

Dodavatel účtuje naturálně poskytnutý záruční paušál do nákladů na prodej, tj. u výrobků proti změně stavu hotových výrobků, u zboží a materiálu do spotřeby.

Pokud je tak smluvně upraveno, může odběratel vrátit vadné věci dodavateli, i když je na základě smlouvy o poskytnutí záručního paušálu jejich vlastníkem, a to buď úplatně, nebo bezúplatně. Při úplatném vrácení je účtováno u odběratele jako o prodeji, u dodavatele jako o nákupu zásob. Bezúplatné vrácení těchto předmětů je pro odběratele provozním nákladem, u dodavatele budou převzaté předměty oceněny reprodukční pořizovací cenou. Odběratel rozpustí příslušnou část časového rozlišení do výnosů.