V článku se blíže zaměříme na podmínky osvobození z úplatného převodu cenných papírů (akcií a podílových fondů) a podílů v obchodní korporaci a dále na otázku uplatnění kryptoaktiv a podmínek osvobození jejich úplatného převodu u poplatníka daně z příjmů fyzických osob a uvedeme si zdanění těchto příjmů při nedodržení zákonných podmínek pro jejich osvobození od daně. V prvním díle si rozebereme podmínky pro osvobození příjmů z úplatného převodu akcií a podílového fondu a rovněž podmínky pro osvobození příjmů z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci a uvedeme si zdanění těchto příjmů, které nesplňují podmínky osvobození od daně z příjmů. V druhém díle se budeme zabývat daňovým řešením úplatného převodu kryptoměn a zavedením limitní výše pro osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů, obchodního podílu a kryptoměn na základě zákona č. 349/2023 Sb. a č. 32/2025 Sb. v roce 2025.
OSVOBOZENÍ PŘÍJMŮ Z ÚPLATNÉHO PŘEVODU AKCIÍ A PODÍLŮ PODÍLOVÉHO FONDU
Podmínky pro osvobození příjmů z úplatného převodu akcií a podílů podílového fondu jsou vymezeny v § 4 odst. 1 písm. t) a písm. u) zákona č. 586/1992 Sb., zákon o daních z příjmů, v platném znění, dále jen "ZDP".
Z ustanovení § 4 odst. 1 písm. t) ZDP (ve znění zákona č. 349/2023 Sb.) vyplývá, že od daně z příjmů fyzických osob jsou osvobozeny příjmy z úplatného převodu cenných papírů, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč, a příjem z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, pokud výše tohoto příjmu nepřesáhne 100 000 Kč. Toto osvobození se nevztahuje na příjmy z kapitálového majetku a na příjmy z úplatného převodu cenných papírů nebo z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; jedná-li se o kmenový list, činí doba 5 let.
Pro účely posouzení podmínek pro osvobození příjmů není rozhodující základ daně (rozdíl příjmů a výdajů), ale dosažený příjem z úplatného převodu cenných papírů.
Na základě výše uvedeného znění § 4 odst. 1 písm. t) ZDP jsou tedy testovány příjmy z úplatného převodu všech cenných papírů a příjmy z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu na limit 100 000 Kč samostatně, přičemž aplikace uplatnění limitu je u obou typů příjmů odlišná:
-
v případě příjmů z úplatného převodu cenných papírů jsou příjmy z úplatného převodu cenných papírů od daně z příjmů osvobozeny, pokud úhrn těchto příjmů u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000. Kč;
-
v případě příjmů z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu testujeme na limit 100 000 Kč každý příjem samostatně.
Dle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen příjem z úplatného převodu cenného papíru, přesáhne-li doba mezi nabytím a úplatným převodem tohoto cenného papíru při jeho úplatném převodu dobu 3 let, a dále příjem z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu, přesáhne-li doba mezi nabytím podílového listu a dnem vyplacení podílu dobu 3 let. Doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem se zkracuje o dobu, po kterou byl tento cenný papír nebo podíl připadající na podílový list při zrušení podílového fondu ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod cenného papíru nebo podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem.
Doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru u téhož poplatníka se nepřerušuje při sloučení nebo splynutí podílových fondů nebo při přeměně uzavřeného podílového fondu na otevřený podílový fond. Při výměně akcie emitentem za jinou akcii o celkové stejné jmenovité hodnotě se doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru u téhož poplatníka nepřerušuje. Jedná-li se o kmenový list, činí doba místo 3 let 5 let.
Osvobození se nevztahuje na příjem:
-
z úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a na příjem z kapitálového majetku:
-
z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu, který byl nebo je zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,
-
který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu cenného papíru, uskutečněného v době do 3 let od nabytí, a z budoucího úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 3 letech od nabytí nebo po 3 letech od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.
Obdobně se postupuje u příjmu plynoucího jako protiplnění menšinovému akcionáři v důsledku nuceného přechodu účastnických cenných papírů.
Z pokynu D-59 k § 4 odst. 1 ZDP vyplývá:
-
za cenné papíry pro účely § 4 odst. 1 písm. t) a písm. u) ZDP se považují i cenné papíry, jejichž emitentem je cizozemec;
-
z prodeje cenných papírů jsou osvobozeny příjmy buď z důvodu uvedeného v § 4 odst. 1 písm. t) ZDP, tj., že za dané zdaňovací období úhrn uvedených příjmů nepřesahuje stanovený limit 100 000 Kč a neposuzuje se okamžik nabytí cenných papírů, nebo na základě časového testu podle § 4 odst. 1 písm. u) zákona. Osvobození z důvodu výše příjmu a časového testu nelze kombinovat.
Podle znění § 21b odst. 3 ZDP ustanovení tohoto zákona upravujícího cenné papíry se pro účely daně z příjmů obdobně použijí i pro zaknihované cenné papíry.
Pokud by osvobozený příjem poplatníka v jednorázovém případě překročil částku 5 milionů Kč, vyplývá pro poplatníka povinnost oznámit vznik takového příjmu správci daně ve smyslu znění § 38v ZDP.
ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ Z ÚPLATNÉHO PŘEVODU AKCIÍ A PODÍLŮ PODÍLOVÝCH FONDŮ NEZAHRNUTÝCH V OBCHODNÍM MAJETKU
Pokud se na příjmy z úplatného převodu cenných papírů pořízených ze soukromých zdrojů fyzické osoby a nezahrnutých do obchodního majetku poplatníka a na příjmy plynoucí jako protiplnění menšinovému akcionáři v důsledku nuceného přechodu účastnických cenných papírů nevztahuje osvobození od daně z příjmů dle § 4 ZDP, podléhají tyto příjmy zdanění jako ostatní příjem podle bodu 2 § 10 odst. 1 písm. b) ZDP.
Základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. U příjmů z úplatného převodu cenných papírů lze jako výdaj uplatnit:
• nabývací cenu akcie nebo kmenového listu a pořizovací cenu ostatních cenných papírů,
• výdaje související s uskutečněním úplatného převodu (například odměnu finančnímu poradci, odměnu za zprostředkování prodeje cenného papíru, provize obchodníkovi s cennými papíry, poplatek za provedení převodu, výdaj za sepsání smlouvy o převodu cenného papíru apod.),
• a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při pořízení cenných papírů.
Příjem z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu nesplňující podmínku pro jeho osvobození od daně dle § 4 ZDP je ostatním příjmem dle bodu 2 § 10 odst. 1 písm. f) ZDP, přičemž tento příjem podléhá dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně dle § 36 odst. 2 písm. g) ZDP.
OSVOBOZENÍ PŘÍJMŮ Z ÚPLATNÉHO PŘEVODU PODÍLU V OBCHODNÍ KORPORACI
V § 4 odst. 1 písm. q) ZDP jsou uvedeny podmínky pro osvobození od daně příjmu z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci (s výjimkou příjmu z úplatného převodu cenného papíru). Podmínkou pro osvobození tohoto příjmu je především, že doba mezi nabytím a úplatným převodem podílu přesahuje dobu 5 let, přičemž doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se zkracuje o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní korporace před přeměnou obchodní korporace, nebo o dobu, po kterou byl tento podíl prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele (v případě, že jde o úplatný převod podílu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem). Jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b ZDP (týká se výměny podílů) nebo 23c ZDP (týká se fúze a rozdělení obchodních korporací), doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se nepřerušuje při výměně podílů nebo přeměně obchodní korporace; v případě rozdělení podílu v souvislosti s jeho úplatným převodem se doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu v obchodní korporaci u téhož poplatníka nepřerušuje, je-li rozdělením zachována celková výše podílu.
Toto osvobození příjmů z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci se nevztahuje na:
1. příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, pokud byl pořízen z obchodního majetku poplatníka, a to do 5 let po ukončení jeho činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,
2. příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu podílu v obchodní korporaci v době do 5 let od jeho nabytí, i když smlouva o úplatném převodu bude uzavřena až po 5 letech od jeho nabytí,
3. příjem z budoucího úplatného převodu podílu v obchodní korporaci pořízeného z poplatníkova obchodního majetku, pokud příjem z tohoto úplatného převodu plyne v době do 5 let od ukončení činnosti poplatníka, ze které mu plyne příjem ze samostatné činnosti, i když smlouva o úplatném převodu bude uzavřena až po 5 letech od nabytí tohoto podílu nebo od ukončení této činnosti,
4. příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu člena nepeněžitým plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace nebo nabytím podílu od jiného člena, pokud k úplatnému převodu došlo do 5 let od plnění nebo nabytí podílu.
V případě, že příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci není osvobozen od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. q) ZDP, půjde o zdanitelný příjem zdaňovaný dle § 10 odst. 1 písm. c) ZDP. Pod toto ustanovení spadají příjmy z převodu podílu ve společnosti s ručením omezeným nebo podílu komanditisty na komanditní společnosti, které nejsou představovány cenným papírem, nebo z převodu družstevního podílu. K tomuto příjmu je možné uplatnit jako daňový výdaj dle § 10 odst. 6 ZDP nabývací cenu podílu, definovanou v § 24 odst. 7 ZDP. Dle tohoto ustanovení se nabývací…
