Spoluvlastnictví
Prof. Doc. Ing. Alena Vančurová, Ph.D., Ing. Jan Ambrož
Spoluvlastnictví může mít celou řadu daňových dopadů, a to nejen u daně z příjmů; proto se postupně budeme zabývat jednotlivými typy daní. V zásadě se jedná o:
Zvláštním případem spoluvlastnictví je také společnost (dříve sdružení bez právní subjektivity).
V článku věnujeme pozornost daňovým aspektům s tím, že respektujeme základní pravidla platná pro spoluvlastnictví, která upravuje velmi podrobně nový občanský zákoník. Soustředíme se na problematiku zákona o daních z příjmů, u něhož je pro fyzické osoby klíčový § 12 ZDP.
Odkazy na další ustanovení ZDP naleznete v textu u jednotlivých kapitol, jde například o předmět daně v § 3, osvobození od daně a obchodní majetek v § 4, § 24 pro rozdělení paušálu PHM, pro odpisování § 26 a následující paragrafy.
Novela ZDP
V kapitole 1.4 upozorňujeme na novelu zákona o daních z příjmů z roku 2018, § 30c pro odpisování při zvýšení spoluvlastnického podílu.
Pokyn D-22
Doplňující názory Finanční správy jsou k dispozici v Pokynu D-22, na který se odkazujeme.
Výklad
V první kapitole rozebíráme daň z příjmů, především fyzických osob, i když nechybí krátká zmínka pro právnické osoby. Navazující druhá kapitola obsahuje specifika pro manžele. Závěrečná třetí část se věnuje jiným daním a elektronické evidenci tržeb.
Průběžně upozorňujeme na varianty, jak lze daňovou povinnost poplatníků optimalizovat.
Nejvíce komplikací mají při řešení spoluvlastnictví poplatníci zejména daně z příjmů fyzických osob. Proto se dále věnujeme vybraným složitějším oblastem:
-
předmětu daně a osvobození od daně (1.1)
-
jak se stanoví dílčí základ daně, resp. způsob rozdělení příjmů a výdajů (1.2),
-
možnosti použití paušálních výdajů (1.3).
-
odpisování a určení vstupní ceny (1.4),
-
rozdělení nákladů, rezervy a další daňové aspekty (1.5),
-
právnickým osobám (1.6).
Typické je spoluvlastnictví majetku pro příjmy z nájmu podle § 9 zákona o daních z příjmů, proto řada příkladů je koncipována právě pro tento dílčí základ daně. Jak vyplývá z nového občanského zákoníku a běžné praxe, je vhodné, aby si spoluvlastníci smluvně dohodli nejen právní a administrativní pravidla (pro uzavírání smluvních vztahů, správu nemovité věci aj.), ale také pro výdaje (náklady) a příjmy (výnosy) s ohledem na daň z příjmů.
Nahoru 1.1 Předmět daně a osvobození od daně
Mezi spoluvlastníky často dochází k vypořádání majetku, podílů, které může mít pro poplatníky zajímavý daňový režim.
Předmět daně
Nezatíží se daní z příjmů, neboť není předmětem daně podle § 3 odst. 4 písm. g) ZDP:
S naším tématem částečně souvisí i vyjmutí z předmětu daně u manželů podle § 4 odst. 3 písm. c), když dochází k příjmu planoucímu z rozšíření rozsahu nebo vypořádání společného jmění manželů. Jen je vhodné doplnit, že při spilečném jměním manželů se jedná skutečně o „společné” vlastnictví (dříve tzv. bezpodílové spoluvlastnictví”) – viz část 2.1.
Osvobození od daně
U fyzických osob jsou příjmy z prodeje majetku, který je ve spoluvlastnictví, někdy osvobozeny od daně z příjmů. U příjmů z prodeje nemovité věci se posuzuje délka dvouletého nebo pětiletého časového testu. Použije se totiž § 4 odst. 1 písm. b) ZDP nejen pro příjem z prodeje nemovitých věcí, ale také pro vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozených podle písmene a) tohoto paragrafu. Zde je časový test pětiletý.
Doba, po kterou měl poplatník v nemovité věci bydliště, resp. období mezi pořízením majetku a jeho prodejem, se v tomto případě nepřerušuje podle § 4 odst. 2 písm. a) ZDP, i když dojde k vypořádání mezi spoluvlastníky nemovité věci rozdělením podle velikosti jejich podílů.
Můžeme shrnout, že se u příjmů z vypořádání, které probíhá „jinak” než podle spoluvlastnických podílů a při převodu majetku na některého ze spoluvlastníků, aplikuje osvobození, jako kdyby se jednalo o prodej.
Majetkové křivdy
Osvobození se uplatní u spoluvlastnictví také u příjmů spojených s nápravou některých majetkových křivd podle § 4 odst. 1 písm. g) ZDP.
Nahoru 1.2 Rozdělení příjmů a výdajů
Jsou-li podílovými spoluvlastníky fyzické osoby, je nutné příjmy a výdaje související se spoluvlastnictvím majetku rozdělit podle ZDP. Základní pravidla upravuje § 12 ZDP, který se nazývá „Společné příjmy a výdaje”.
Bratři Václav, Vilém a Vojtěch mají ve spoluvlastnictví nemovitou věc. Václav má 40% podíl, jeho bratři shodně 30 %. V nemovité věci je pět stejně velkých bytů, čtyři z nich bratři najímají, poslední využívá Václav pro bydlení své rodiny. Příjmy z nájmu za rok 2019 činily 240 000 Kč, výdaje na nemovitou věc byly evidovány ve výši 70 000 Kč.
Nejprve je třeba vyloučit poměrnou část výdajů souvisejících s tou částí nemovité věci, která není využívána k dosahování příjmů z nájmu. Po této úpravě činí výdaje 56 000 Kč (0,8 x 70 000). Pak si bratři rozdělí příjmy a výdaje podle podílů na majetku:
Dohoda spoluvlastníků
Podle § 12 ZDP existuje alternativa způsobu rozdělování příjmů a výdajů. Podmínkou jiného rozdělení příjmů a výdajů byla do konce roku 2013 vždy písemná smlouva podepsaná všemi spoluvlastníky.
Aktuální znění ustanovení § 12 ZDP tak striktní pravidla neobsahuje (od roku 2015 jsou přesunuty vztahy související s rodinným závodem do § 13 ZDP), ale určitě je vhodné, aby byla k dispozici platná smlouva pro „jiné” rozdělení příjmů a výdajů. Minimálně jako důkazní prostředek pro daňové řízení.
Bratři z předchozího příkladu se dohodli, že Václav opraví střechu a podkrovní byt, který je v současné době zcela neobyvatelný. Písemně potvrdili, že vynaložené výdaje ve výši 900 000 Kč ponese výhradně Václav. Součástí písemné dohody je i ustanovení, že po dobu pěti let bude Václav jediným příjemcem nájemného. V tomto případě bude příjmy i výdaje zdaňovat pouze Václav.
Nahoru 1.3 Paušální výdaje
Pokud si spoluvlastníci rozdělují příjmy ze spoluvlastnictví a ve stejném poměru výdaje na jejich dosažení a udržení podle vlastnických podílů, mohou všichni nebo kterýkoli z nich uplatnit výdaje v rámci dílčího základu daně příjmy z nájmu, popř. v rámci dílčího základu daně příjmů ze samostatné činnosti, paušálem z příjmů (viz Paušální výdaje).
Jestliže se příjmy a související výdaje z majetku ve spoluvlastnictví nerozdělují podle vlastnických podílů, nemůže žádný ze spoluvlastníků v tom dílčím základu daně, ve kterém příjmy z užívání společné věci zdaňuje, uplatnit paušální výdaje, a to podle ustanovení § 12 odst. 2 ZDP, který si ocitujeme:
Bratři Jan a Josef vlastní zděděný rodinný dům. Mají tedy 50% podíl, jestliže oba plánují použít 30% paušální výdaje v § 9 ZDP, musí být příjmy a výdaje rozděleny na polovinu.
Jedná se o jiný přístup, než který platí pro fyzické osoby společníky společnosti (sdružení bez právní subjektivity) podle § 11 ZDP. Zde je podmínkou shodný poměr příjmů a výdajů, které mohou být v různé procentní výši.
S problematikou spoluvlastnictví souvisí další specifika. Je zcela běžné, že majetek ve spoluvlastnictví je využíván:
-
pro podnikání (§ 7),
-
k nájmu (§ 9),
-
nebo je prodáván (§ 10).
Nejčastěji se řeší správné určení vstupní ceny (1.4.1) a zohlednění jedné z novel ZDP, konkrétně § 30c pro případy, kdy dochází ke zvýšení spoluvlastnického podílu (1.4.2).
Nahoru 1.4.1 Vstupní cena
Vstupní cena se stanoví jednotlivě u každého ze spoluvlastníků, a to podle majetkového podílu na celkové „vstupní ceně” hmotného majetku (totéž platí i pro nehmotný majetek, je-li možné ho pořídit ve spoluvlastnictví). Každý ze spoluvlastníků majetek odpisuje ze své vstupní ceny, a to nezávisle na ostatních spoluvlastnících.
Pro daňový režim je tak rozhodující podle § 26 odst. 4 ZDP „celková” vstupní cena, která se rovná součtu hodnot spoluvlastnických podílů u jednotlivých spoluvlastníků, a nikoliv vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu. Obdobně se postupuje též u technického zhodnocení podle § 29 odst. 5 ZDP.
Pánové Kabát a Kopist si pořídili stroj na čištění koberců, který hodlají pouze najímat. Jeho pořizovací cena byla 50 000 Kč. Pan Kabát má 60% podíl na majetku. Jakým způsobem se budou výdaje související s pořízením tohoto majetku zahrnovat do základu daně obou spoluvlastníků?
Oba poplatníci budou stroj považovat za hmotný majetek a odpisovat ho, přestože jeden při 60% podílu na něm má vstupní cenu 30 000 Kč a druhý při 40% podílu má vstupní cenu 20 000 Kč.
Skutečně oba výše uvedení poplatníci evidují hmotný majetek ve smyslu ZDP (i když základna pro odpisování je vlastně u každého poplatníka nižší než 40 000 Kč). Každý z nich si může zvolit metodu odpisování, která mu bude vyhovovat.
Doplníme si, že se vstupní cena hmotného majetku podle § 29 odst. 9 ZDP nemění, pokud například dojde k vypořádání mezi podílovými spoluvlastníky rozdělením věci podle zvláštního právního předpisu.
Nahoru 1.4.2 Zvýšení podílu
Do zákona byl doplněn § 30c, podle kterého se v případě zvýšení spoluvlastnického podílu u poplatníka postupuje pragmaticky, sečteme nově nabývaný spoluvlastnický podíl s dosavadním spoluvlastnickým a pokračujeme ve způsobu odpisování dosavadního hmotného majetku ze změněné vstupní ceny.
Dojde-li ke zvýšení spoluvlastnického podílu způsoby uvedenými v § 30 odst. 10 ZDP, je nutné dodržet základní pravidla pro pokračování v odpisování. Lze odpisy uplatnit pouze do výše součtu zůstatkových cen (samozřejmě s výjimkou části, která je obecně vyloučena z odpisování).
V mimořádných situacích, jestliže by nebylo možné stanovit jaký spoluvlastnický podíl je/byl dosavadní (třeba při sloučení právnických osob), zvolí si způsob odpisování poplatník jako při pořízení nového majetku.
S tím souvisí i § 26 odst. 7 písm. b) ZDP, podle kterého aplikujeme pro určení odpisů shodný způsob, který je platný pro majetek získaný během zdaňovacího období, poloviční daňový odpis.
Nahoru 1.5 Rozdělení nákladů a daňové rezervy aj.
Z předchozího textu je zřejmé, že každý ze spoluvlastníků má právo uplatnit v daňových nákladech jen tu částku, která odpovídá jeho spoluvlastnickému podílu, na některé níže upozorňujeme. Tento princip není nutné v zákoně o daních z příjmů blíže specifikovat k jednotlivým položkám.
Paušál PHM
Přesto u paušálu PHM je v § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP zdůrazněno, že se nároková částka rozdělí u spoluvlastníků z maximálního daného limitu. Což platí i pro manžele se společným jměním.
Rezervy
Pokyn D-22 k § 12 ZDP doplňuje, že také v případech, kdy nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit jako daňový výdaj i odpisy a rezervu na opravu hmotného majetku, ze kterého jim plynou zdanitelné příjmy podle § 7 nebo § 9 zákona.
Odčitatelná položka věda a výzkum
Při řešení odčitatelné položky na vědu a výzkum podle § 34a a násl. ZDP se můžeme setkat s tzv. společnými projekty, spoluvlastnictvím – je nutné testovat pečlivě jednotlivé položky (viz KOOV č. 3/2019).
Nahoru 1.6 Právnická osoba
Příjmy plynoucí právnickým osobám z majetku ve spoluvlastnictví a výdaje (náklady) na ně vynaložené jsou předmětem daně z příjmů PO, a to v zásadě podle vypořádání majetkových a smluvních vztahů.
Metodika
Pro spoluvlastnictví, které se vyskytuje u společností (sdružení), se pro přeúčtovávání používají účtové skupiny 35 a 36. Vhodné je sledování majetku ve spoluvlastnictví na samostatných analytických účtech. Nesmí se zapomínat na povinnou inventarizaci majetku, který může být alokován u jednoho ze spoluvlastníků.
Pro účetní závěrky si doplňme, že je vhodné vykazovat majetkové položky, které má poplatník ve spoluvlastnictví, v příloze v účetní závěrce.
Samostatnou část věnujeme manželům, neboť pro naše téma jsou velmi důležité daňové vlivy v případech společného jmění (2.1) a položek zařazených do obchodního majetku (2.2). Nesmíme se…
