Jiný pohled na členění nákladů

4.2

Jiný pohled na členění nákladů

Ing. Martin Děrgel

 NahoruVýznam sledování nákladů

Výše nákladů je důležitým ukazatelem hospodaření podniku a v rozhodující míře ovlivňuje i celkový hospodářský výsledek a také z něj odvozený základ daně a následně i daň z příjmů účetní jednotky. Je proto žádoucí, aby v účetnictví byly k dispozici informace nejen o výši nákladů daňových a nedaňových, ale i o jejich podrobnějším členění z hlediska dalších kritérií.

V případě, že finanční účetnictví je pro efektivní rozhodování a řízení málo podrobné, lze si pomoci vnitropodnikovým účetnictvím s takovým dalším členěním a evidencí nákladů, která je potřebná k úspěšnému rozhodování a řízení podnikových činností, a to jak z hlediska běžných cílů, tak i z hlediska firemní strategie. Ve vnitropodnikovém účetnictví lze sledovat náklady v podrobnostech umožňujících operativní zásahy do řízení výrobních, obchodních, správních i jiných vnitropodnikových útvarů.

Přitom je však nezbytné dodržovat následující základní zásadu. Je sice dobře, když můžeme vysledovat všechny údaje co nejpodrobněji v rámci příslušného členění, ale vždy musíme dbát na to, aby příliš podrobné sledování nevedlo k nepřesnostem a aby bylo racionální a ekonomické. To znamená, že nebudeme např. podrobně sledovat drobné položky, protože pracnost spojená s jejich precizní evidencí se zkrátka nemůže vyplatit. Na druhé straně se však budeme pokud možno snažit odstranit klíčování položek, přičemž namísto toho zvolíme, když to bude jen trochu možné, kombinaci sledovacích metod, které "méně lžou".

 NahoruČlenění nákladů

Předpokladem účinného řízení nákladů je především jejich podrobnější rozčlenění. Náklady se v teorii i praxi člení podle různých kritérií. I když existuje celá řada způsobů, jak začlenit náklady do stejnorodých skupin, je třeba vybrat takové členění, které je vyvoláno především účelovou potřebou dané účetní jednotky.

Jak již bylo řečeno, finanční účetnictví (dále jen FINÚ) se opírá pouze o druhové členění nákladů, zatímco vnitropodnikové účetnictví (dále jen VPÚ) si všímá nákladů z více hledisek - hovoříme o účelovém členění nákladů (sloužící pro konkrétní účely účetní jednotky). Zamyslíme-li se nad firemními vlastními náklady, můžeme je vlastně ve FINÚ charakterizovat jako složku odčerpávající vlastní jmění (čili nám snižují hospodářský výsledek), naproti tomu ve VPÚ je třeba chápat náklady v hodnotovém pojetí, a to jako složku tvorby hodnoty výkonu (náklady nám přispívají k rozvoji firmy). Základní účelové členění nákladů z hlediska vnitřních potřeb účetní jednotky je zhruba následující:

• Náklady podle místa jejich vzniku

  • hlavní

  • vedlejší

  • pomocné

  • správní

• Náklady podle odpovědnosti

• Kalkulační členění nákladů

  • přímé

  • nepřímé

• Náklady podle závislosti na objemu produkce a jeho změnách

  • stálé

  • proměnné

• Další hlediska pro členění nákladů

  • přírůstkové náklady

  • strategické náklady

  • umrtvené náklady

  • nevyhnutelné náklady

  • náklady příležitosti

  • efektivní náklady atd.

 NahoruDruhové členění

Druhové členění nákladů upravuje účtová třída 5 - Náklady a je povinné pro finanční účetnictví. Blíže se touto problematikou budeme zabývat v Členění nákladů ve výkazu zisku a ztráty, zde si jenom pro úplnost a pro srovnání s dále uváděným účelovým členěním nákladů řekněme, jaké hlavní nákladové druhy naše účetní předpisy definují:

1. Spotřeba materiálu

2. Spotřeba a použití externích prací a služeb

3. Mzdové a ostatní osobní náklady

4. Odpisy investičního majetku

5. Finanční náklady

Pro nákladové druhy jsou přitom charakteristické čtyři základní vlastnosti:

• při vstupu do podniku se projevují v časově nerozlišené podobě,

• jsou to náklady prvotní,

• jsou to zároveň náklady externí,

• z hlediska rozčlenění v podniku jsou to náklady jednoduché.

 NahoruNáklady podle místa jejich vzniku

Účetní jednotka svou činnost vyvíjí v různých činnostech, které obvykle označujeme jako hlavní (ústřední výroba, činnost podle živnostenského nebo jiného oprávnění), vedlejší (rozšiřující, přidružená), pomocné (zajišťující hlavní a vedlejší provozy, například sklady a doprava) a správní (vedení společnosti a všechny útvary zaštiťující jednotlivé produkční aktivity firmy). Tyto činnosti jsou dále podle potřeby členěny na jednotlivé útvary, dříve byly označovány jako střediska. Nebude obvykle obtížné odlišit náklady a výnosy místně odloučených útvarů. Vždy, ale obzvláště tam, kde jednotlivá střediska nejsou místně odloučena, musíme zvážit, které náklady budou na tato střediska sledovány a které budou sledovány jiným způsobem, obvykle tedy jako náklady společné. Tak například odpisy budovy, kde sídlí více útvarů, budou jejich společným nákladem, podobně náklady na spotřebu energií, pokud tyto není možno měřit za každý útvar zvlášť anebo by to nebylo efektivní, dále sem patří úhrady za úklid atd.

Do nákladů jednotlivých středisek musíme zahrnovat všechny skutečné náklady, tedy jak vznikající vně firmy, tak i vytvářené uvnitř podniku. Z tohoto pohledu členíme náklady na prvotní, které přejímáme z finančního účetnictví, a druhotné, které zahrnují spotřebu výkonů dodávaných uvnitř podniku ostatními činnostmi (například spotřeba proudu z vlastní elektrárny).

 NahoruNáklady podle odpovědnosti

Toto členění je často shodné s výše uvedeným členěním podle hospodářských středisek, ale nemusí tomu tak být vždy. Více útvarů může být řízeno jednou osobou, nebo naopak v jednom útvaru může být více odpovědných osob. Je proto potřeba zvážit konkrétní okolnosti a rozhodnout, kterému členění bude nakonec dána přednost, přičemž není vyloučena ani kombinace těchto způsobů v rámci jedné účetní jednotky.

 NahoruKalkulační členění nákladů

Podle kalkulačního hlediska rozlišujeme náklady přímé a nepřímé. Přímé náklady jsou takové, které můžeme jednoznačně přiřadit ke každé kalkulační jednici. Přitom za kalkulační jednici se považuje podle případu výrobek, výrobní série, hodina práce, jednotlivá zakázka atd. Mezi přímé náklady řadíme přímý materiál (který vstupuje do výrobku, nebo je při daném výkonu spotřebován - například zdící materiály u stavební činnosti), přímé mzdy (mzdy pracovníků, kteří se přímo na daném výkonu podíleli včetně odvodů pojistného plnění - např. mzdy za práci zedníků a pomahačů na konkrétní stavbě) a ostatní přímé náklady (může se jednat o subdodávky, nájemné určitého strojního zařízení, ale i o reklamu propagující určitý výrobek).

Nepřímé náklady jsou pak takové, které k této kalkulační jednici jednoznačně přiřadit nelze, nebo sice lze, ale náklady na vysledování tohoto vztahu by nebyly úměrné přínosu ze sledování plynoucímu. Jako příklad si můžeme uvést drobný spojovací materiál (hřebíky, vruty, šrouby) v nábytkářském průmyslu. Naopak ale např. spotřeba pneumatik u nákladních vozidel bude již obvykle sledována zcela adresně, a stane se tak nákladem přímým (přímo přiřaditelným k dané zakázce nebo k měsíčnímu výkonu řidiče). Nepřímými náklady jsou de facto všechny náklady, které nejsou přímými a jichž je k dosažení …