Zdaňování příjmů a zdravotní pojištění

2022.8.3

Zdaňování příjmů a zdravotní pojištění

Ing. Antonín Daněk

VYŠLO V ČÍSLE 8/2022

I v případě poskytnutých plnění či různých zaměstnaneckých benefitů je stanovení vyměřovacího základu zaměstnance ve zdravotním pojištění navázáno na zdaňování zúčtovaných plnění podle § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP).

Vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů ze závislé činnosti, s výjimkou náhrad výdajů poskytovaných procentem z platové základny představitelům státní moci a některých státních orgánů a soudcům podle zákona č. 236/1995 Sb., které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů fyzických osob podle § 6 ZDP a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním. Zúčtovaným příjmem se pro tyto účely rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popř. připsáno k jeho dobru anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance. Do vyměřovacího základu zaměstnance se nezahrnují nezdaňované příjmy, neboli příjmy, které:

• nejsou předmětem daně (§ 3 odst. 4 a § 6 odst. 7 ZDP),

• jsou od daně osvobozené (§ 4, § 4a a § 6 odst. 9 ZDP).

Zaměstnání z pohledu zdravotního pojištění nevzniká, pokud se jedná o osobu uvedenou jako výjimka v ustanovení § 5 písm. a) zákona č. 48/1997 Sb., ve znění pozdějších předpisů, v bodech 1. - 7. – osoby uvedené v těchto výjimkách nejsou ve zdravotním pojištění zaměstnanci. To znamená, že v roce 2022 zaměstnanci nejsou například osoby činné na dohodu o pracovní činnosti s příjmem nižším než 3 500 Kč nebo osoby pracující na dohodu o provedení práce při příjmu nepřevyšujícím 10 000 Kč. Pro vznik účasti na zdravotním pojištění (vznik zaměstnání, osoba je z pohledu zdravotního pojištění zaměstnancem) se sčítají příjmy z více dohod o pracovní činnosti nebo dohod o provedení práce u jednoho zaměstnavatele. U příjmů specifikovaných jako funkční požitky nebo u příjmu na základě pracovní smlouvy není určena žádná hranice pro vznik účasti na zdravotním pojištění a tedy i pro vznik zaměstnání – v těchto případech se platí pojistné z jakékoli částky příjmu, případně i s přihlédnutím k zákonnému minimu, platnému ve zdravotním pojištění pro zaměstnance.

Zúčtovaná plnění mají charakter příjmů poskytovaných v souvislosti se závislou činností. V aktuálně platných právních podmínkách je specifikováno ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, řešící problematiku příjmů ze závislé činnosti, kterými tak jsou například plnění v podobě příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce, a funkčního požitku.

V návaznosti na úzkou spojitost stanovení vyměřovacího základu zaměstnance ve zdravotním pojištění se zdaňováním příjmů, zúčtovaných zaměstnanci, vycházíme pro zdravotní pojištění především z následujících zásad:

• vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů ze závislé činnosti za rozhodné období kalendářního měsíce za podmínek stanovených zejména v § 3 odst. 1, 2, 3, 4 a 6 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů,

• příjmy ze závislé činnosti jsou i funkční požitky, kterými jsou ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) bodu 2 a § 6 odst. 10 ZDP například odměny za výkon funkce a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce v orgánech obcí, v jiných orgánech územní samosprávy, státních orgánech, spolcích a zájmových sdruženích, komorách a v jiných orgánech a institucích.

Kromě "klasických" příjmů ze závislé činnosti poskytují zaměstnavatelé zaměstnancům odměny fixní i variabilní povahy a různé benefity. Jak v jednotlivých případech řešit zdaňování včetně návaznosti na odvody zdravotního pojištění?

V této souvislosti je důležité, jaké podmínky pro zaměstnavatele u jednotlivých plnění platí.

Bez odvodu daně a pojistného na zdravotní pojištění můžeme v návaznosti na ZDP definovat například následující plnění.

1) Dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP jsou od daně osvobozena nepeněžní plnění ve formě:

• pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení; při poskytnutí rekreace a zájezdu je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období,

• použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,

• příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,

• příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.

2) Dle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP je od daně osvobozena:

• hodnota nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného z fondu kulturních a sociálních potřeb podle příslušného předpisu (Vyhláška č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů). U zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, se jedná o hodnotu nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného za obdobných podmínek ze sociálních fondů nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to až do úhrnné výše 2 000 Kč ročně u každého zaměstnance. V dalším textu se jedná o příklady č. 6 až 9.

Uveďme si nyní některé případy i s ohledem na vliv zdaňování zúčtovaného plnění.

Příklad 1.

S občanem Slovenska byla uzavřena dohoda o provedení práce (DPP) – odměna za měsíc 9 000 Kč, dále s ním byla uzavřena smlouva o poskytování benefitu v nepeněžní formě – úhrada přechodného ubytování. Je částka za ubytování nad 3 500 Kč (do 3 500 od daně z příjmu osvobozeno) zúčtovaným příjmem zaměstnance, resp. jde o započitatelný příjem pro posouzení, zda bylo v měsíci dosaženo rozhodného příjmu 10 000 Kč?  A je tedy povinnost odvést pojistné nejen "za ubytování" z částky nad 3 500 Kč, ale i z odměny za práci 9 000 Kč (ze které by se jinak neodvádělo), protože dohromady spolu s dodaněním za ubytování "odměna" z DPP přesáhne 10 000 Kč?

Úhrnem zúčtovaných příjmů je úhrn příjmů ze závislé činnosti ve smyslu ustanovení § 3 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb. Podle ZDP podléhají zdanění jako příjmy ze závislé činnosti i nepeněžní příjmy, které zaměstnanci od zaměstnavatele plynou v souvislosti se závislou činností. Tímto příjmem je i zdaňovaná část hodnoty přechodného ubytování, tedy nad částku 3 500 Kč, která je jinak osvobozena od daně podle § 6 odst. 9 písm. i) ZDP.

Úhrnem zúčtovaných příjmů (dohoda o provedení práce 9 000 Kč a zdaňovaná hodnota přechodného ubytování) vznikne z pohledu zdravotního pojištění zaměstnání, osoba bude považována za zaměstnance. Z této skutečnosti vyplývají pro zaměstnavatele ve zdravotním pojištění povinnosti jednak na základě koordinačních nařízení Evropské unie č. 883/2004 a 987/2009, jednak z právní úpravy platné v českém systému veřejného zdravotního pojištění.

Kdyby úhrn těchto příjmů nedosáhl 16 200 Kč, provedl by zaměstnavatel dopočet a doplatek pojistného do této hodnoty minimálního vyměřovacího základu.

Příklad 2.

Jak se v daném kontextu posuzuje bezplatné používání motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely?

Jak je výše uvedeno, podléhají zdanění jako příjmy ze závislé činnosti i  nepeněžní příjmy, plynoucí zaměstnanci v souvislosti se závislou činností, v tomto případě konkrétně podle § 6 odst. 6 ZDP. Za příjem zaměstnance, kterému zaměstnavatel poskytuje bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, se považuje částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Je-li tato částka nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 000 Kč. Částka 1 % ceny motorového vozidla (resp. alespoň 1 000 Kč) je tedy považována za ocenění příjmu zaměstnance a zahrnuje se do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na zdravotní pojištění.

Příklad 3.

Zaměstnanec ukončil pracovněprávní vztah ve firmě ke dni 31. 12. 2021. U příležitosti jeho životního jubilea 60 let věku mu firma dodatečně zúčtovala do měsíce března 2022 odměnu ve výši 5 000 Kč. Odvádí se z této odměny zdravotní pojištění?

Tento příjem (nyní již bývalého) zaměstnance se dle § 3 odst. 3 zákona č. 592/1992 Sb. zahrnuje do vyměřovacího základu pro placení pojistného na zdravotní pojištění za měsíc březen. Jelikož tato osoba není zaměstnána v měsíci, do kterého je odměna zúčtována, nepřihlašuje ji zaměstnavatel jako zaměstnance na tento měsíc a tudíž ji ani v březnu nezapočítává do celkového počtu zaměstnanců, uváděného v Přehledu o platbě pojistného…