dnes je 5.8.2020

Input:

Technické zhodnocení

8.8.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Technické zhodnocení

Ing. Jan Ambrož

Jedna z nejsložitějších účetních a daňových kategorii – technické zhodnocení – je v obecné rovině obsahem následujícího textu.

Stěžejní část je věnována dani z příjmů fyzických a právnických osob (A), doplněny jsou postupy v účetnictví (B) a dani z přidané hodnoty (C).

Právo a ZDP

V praxi se poplatníci daně z příjmů věnují posouzení kategorie technické zhodnocení („TZ”) velmi obezřetně, protože má velký vliv na základ daně. Skutečnost, že se jedná o velmi složitou problematiku, dokládá přehled paragrafů ZDP, v nichž se objevuje téma technické zhodnocení. Jedná se mimo jiné o následující ustanovení zákona o daních z příjmů.

ZDP Co se řeší 
§ 10 odst. 5 Výdaje u FO při prodeji majetku  
§ 23 odst. 6 Nepeněžní plnění  
§ 24 odst. 2 písm. tb) Zůstatková cena  
§ 24 odst. 2 písm. zb) Provozní náklad, nejde-li o technické zhodnocení  
§ 24 odst. 2 písm. zn) Výjimka pro fyzické osoby  
§ 24 odst. 7 Nabývací cena obchodního podílu  
§ 25 odst. 1 písm. p) Nedaňový náklad – obecné kritérium  
§ 25 odst. 1 písm. u) Nedaňový náklad u FO, je-li technické zhodnocení pro osobní spotřebu  
§ 26 odst. 3 písm. a) Jiný majetek  
§ 26 odst. 5 Odpisování  
§ 26 odst. 7 písm. a) bod 4.  Poloviční odpisy při ukončení nájmu  
§ 28 odst. 3 a odst. 7 Odpisy nájemce (uživatele)  
§ 29 odst. 1 Vstupní cena – obecná kritéria  
§ 29 odst. 3 Vstupní/zůstatková cena a technické zhodnocení  
§ 29 odst. 4 Vazba na finanční leasing  
§ 29 odst. 5 Spoluvlastnictví  
§ 29 odst. 6 Změna vstupní nebo zůstatkové ceny  
§ 29 odst. 8 Vklad  
§ 30 odst. 1 Samostatné odpisování technického zhodnocení  
§ 30 odst. 6 Nemovitá kulturní památka  
§ 30a odst. 5 Mimořádné odpisy  
§ 30b odst. 3 Fotovoltaika  
§ 31 a § 32 Způsob odpisování  
§ 32a odst. 6 Nehmotný majetek  
§ 33 Základní principy, kritéria pro technické zhodnocení  
§ 33a Závazné posouzení  

Pozor!
Rozsah článku nám nedovoluje podrobně rozebrat všechna výše uvedená ustanovení. Soustředíme se na klíčové body. Dalším cenným zdrojem informací jsou mimo jiné články:

  • Technické zhodnocení a opravy, tj. řešení praktické stránky, kdy lze vynaložené výdaje uplatnit jako jednorázový daňový náklad. Viz část § 33 a § 33a.

  • Technické zhodnocení pronajatého majetku, právo nájemce (uživatele) k daňovým odpisům (§ 28 odst. 3 a odst. 7), ale též problém nepeněžního příjmu u pronajímatele nebo neuznání související daňové zůstatkové ceny u nájemce, tj. §§ 23 odst. 6 a § 24 odst. 2 písm. tb) aj.

  • Komplex článků Odpisování, v nichž se popisuje vstupní (a zůstatková) cena a způsob odpisování. Jde například o §§ 28 až 30b.

  • Finanční leasing, u kterého se také zkoumá provedené technické zhodnocení.

Rada
V zákoně o daních z příjmů je technické zhodnocení jako takové zmíněno na více místech. Například poslední novela ZDP upravuje otázku peněžitých darů na pořízení hmotného majetku nebo jeho technické zhodnocení.

Účetnictví a DPH

V oblasti účetnictví je zřejmě nejdůležitějším pro technické zhodnocení ustanovení § 47 PVZÚ.

U daně z přidané hodnoty je rozhodující popis základních pojmů, které v § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH bodě 4. na jedné straně přebírá kritéria pro technické zhodnocení daná zákonem o daních z příjmů, na straně druhé je TZ tzv. dlouhodobým majetkem pro účely daně z přidané hodnoty.

(A) DAŇ Z PŘÍJMŮ

Postupně se budeme zabývat:

  • obecnými principy platnými pro technické zhodnocení (A1),

  • zvláštnostmi nehmotného majetku (A2),

  • dalšími specifiky, třeba pro drobný majetek, pozemky aj. (A3),

  • rekapitulací vlivů na základ daně (A4).

(A1) Principy technického zhodnocení

Vysvětlíme si kritérium věcné a finanční (a), upozorníme na problémy z praxe (b) a pravidla pro odpisování (c).

(a) Kritéria TZ

Na obligátní otázku:

  • „Co lze technicky zhodnotit?”,

a to z pohledu daně z příjmů, existuje zjednodušeně následující odpověď.

Technicky je možné podle obecného ustanovení § 33 ZDP zhodnotit „majetek” s tím, že zvláštnosti týkající se nehmotného majetku rozebíráme v dalším textu.

Rada
Není totiž podstatné, jestli se z pohledu daně z příjmů bude jednat o kategorii hmotný majetek („HM”) nebo nehmotný majetek („NM”), i když se drobné rozdíly objevují.

Teorie

Nejčastěji se setkáme s výdaji na:

  • stavební úpravy (nástavby, přístavby),

  • modernizaci, tj. rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, a

  • rekonstrukci, kterou rozumíme zásahy mající za následek změnu účelu majetku nebo jeho technických parametrů.

Limit finanční

Podle ZDP se technickým zhodnocením pro účely zákona o daních z příjmů rozumí vždy výše uvedené výdaje, jestliže převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu:

  • jednom konkrétním zdaňovacím období

  • částku 40 000 Kč.

Příklad
Příklad (1)

Firma Prodej provedla v loňském roce, účetní období se rovná zdaňovacímu období, stavební úpravy typu rekonstrukce, ve výši 38 000 Kč. V lednu letošního roku se uskutečnily další „jiné” v hodnotě 42 000 Kč.

Pro daň z příjmů je technické zhodnocení pouze v letošním roce.

Příklad
Příklad (2)

Pokud by se bývalo v předchozím příkladu jednalo věcně o jednu rekonstrukci, částka 38 000 Kč by měla být evidována na účtu 042 a TZ ve výši 80 000 Kč se stane součástí vstupní/zůstatkové ceny v roce 2017 po dokončení rekonstrukce.

Rada
Poplatník se může rozhodnout, že i výdaje nepřesahující stanovený limit zařadí do technického zhodnocení a tím nebudou provozním výdajem.

(b) Teorie vs. praxe

Správně posoudit, co je či není technickým zhodnocení a je opravou (nebo údržbou), určitě není snadné a je předmětem výkladu v článku Technické zhodnocení a opravy.

Pozor!
Bohužel se v Pokynu D-22 k tomuto problému Finanční správa příliš nevyjadřuje, a tak si jen doplníme krátký vzorový příklad.

Záměna není TZ

Jde o téma opravy formou výměny. Za změnu technických parametrů se totiž nepovažuje samotná záměna použitého materiálu.

Příklad
Proto není technickým zhodnocením například výměna oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Technickým zhodnocením není ani výměna střešní krytiny atd.

Rada
Opravdu není technickým zhodnocením vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.

Movitá věc a TZ

V praxi se často řeší otázka, jestli dochází k vytvoření nového majetku, samostatné movité věci, nebo zda jde o technické zhodnocení – viz mj. část C.

Závazné posouzení

Má-li poplatník pochybnosti, jestli jde o technické zhodnocení, může využít tzv. závazného posouzení správcem daně podle § 33a ZDP (viz Editační povinnost).

(c) Odpisování

Metodika odpisování technického zhodnocení je obsahem článků k tématu Odpisování, a to podle typu odpisové metody, jak potvrzuje jednoduchá následující tabulka:

Způsob odpisování Technické zhodnocení 
Rovnoměrné   Ze zvýšené vstupní ceny podle § 31 ZDP   
Zrychlené   Ze zvýšené zůstatkové ceny podle § 32 ZDP   
Časové   Zpravidla stanovena konkrétní doba odpisování TZ (třeba u NM) – viz A2 
„Neodpisovaný daňově”   Například u pozemků nebo vzniká „nový” majetek jako u drobného majetku – A3 

(A2) Nehmotný majetek

Tomuto typu majetku věnuje zákon o daních z příjmů zcela právem samostatný § 32a ZDP. Popíšeme si:

  • základní pravidla (a),

  • zmíníme časové odpisy (b) a

  • problém teorie vs. praxe (c).

(a) Principy pro nehmotný majetek

Pro technické zhodnocení nehmotného majetku platí následující výjimky:

  • Finanční kritérium je také 40 000 Kč (na rozdíl od obecné vstupní ceny, která upravuje „vyšší než 60 000 Kč”), ale netestuje se zdaňovací období, nýbrž „ukončení” na jednotlivém NM.

  • Uplatní se časové odpisy, které se zahájí až v kalendářním měsíci následujícím po datu uvedení majetku do užívání.

  • Pro fyzické osoby, které nevedou účetnictví v §§ 7 a 9 ZDP, je technické zhodnocení jednorázovým provozním nákladem.

Příklad
Příklad (1)

Společnost Prodej se rozhodla výrazně zkvalitnit své programové vybavení – obchodní software, a tak v lednu 2017 investovala do nového prodejního modulu částku 80 000 Kč. Program byl plně využíván od února, nové daňové odpisy běží od března letošního roku.

Příklad
Příklad (2)

Vedení společnosti Prodej odsouhlasilo další podstatné rozšíření obchodního softwaru o nový modul zásob, vše proběhlo v červnu, částka 50 000 Kč je dalším (v roce 2017 již druhým) technickým zhodnocením, které bude odpisováno od července.

Rada
Zde je patrný rozdíl ve srovnání s technickým zhodnocením hmotného majetku, u něhož jsou aplikovány standardní „roční” daňové odpisy. U něj zjistíme vyšší daňové odpisy ze zvýšené vstupní nebo zůstatkové ceny k datu 31. 12. 2017.

To znamená též, že v jednom zdaňovacím období u nehmotného majetku může být technických zhodnocení k jednomu majetku provedeno více, u hmotného majetku se naopak sčítají za celé zdaňovací období.

Příklad
Příklad (3)

Připomínáme, kdyby si obdobné softwarové úpravy nechal provést pan Novák (s příjmy podle § 7 nebo § 9 ZDP), pokud nevede účetnictví, obě položky by byly provozním nákladem.

(b) Časové odpisy

Doplňme si, že časové odpisy nehmotného majetku jsou stanoveny přímo zákonem podle typu NM – viz též články Odpisování.

Minimální doba odpisování – kalendářních měsíců („M”) – je uvedena v následující tabulce podle § 32a odst. 6 ZDP.

Typ NM  Minimální doba 
Audiovizuální díla  9 M  
Software, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje  18 M  
NM s právem využívání na dobu určitou  Do konce sjednané doby  
Ostatní nehmotný majetek  36 M  

Poslední novela ZDP text upravila: „…Poplatník pokračuje v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování stanovenou podle odstavce 4, nejméně…”

(c) Teorie vs. praxe

Také u nehmotného majetku se v praxi objevuje velký problém s určením, jestli provedené úpravy jsou provozním nákladem.

Update vs. upgrade

Rozlišujeme:

  • update je provozním nákladem, jde o uvedení konkrétního nehmotného majetku do provozuschopného stavu;

  • upgrade je technickým zhodnocením – považuje se za proces modernizace nehmotného majetku a zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku.

Příklad
Příklad (4)

K datu 1. ledna 2017 proběhly u firmy Prodej úpravy účetního a personálního programu, jehož cílem bylo sladit software s novými platnými předpisy. Jedná se o update, tj. jednorázový daňový náklad, přestože se jednalo o částku 50 000 Kč.

Rada
Shodně jako u technického zhodnocení hmotného majetku se může poplatník rozhodnout a do kategorie TZ zařadit i výdaje vynaložené na technické zhodnocení NM, přestože nepřevýší částku 40 000 Kč.

(A3) Specifická technická zhodnocení

Výklad si doplníme o témata:

  • CO může být předmětem technického zhodnocení (A3.1), a

  • KDO také může TZ provést (A3.2).

(A3.1) CO „vše” lze technicky zhodnotit?

Nejde pouze o výše komentovaný běžný hmotný a nehmotný majetek. Technické zhodnocení se týká mimo jiné též:

  • najatého (užívaného) majetku včetně předmětu finančního leasingu (a),

  • neodpisovaného majetku (b),

  • drobného majetku (c),

  • jiných druhů majetku (d).

(a) Najatý majetek

Správně musíme uvádět, že se jedná o právo nájemce či uživatele, ale vždy je nutný souhlas vlastníka, jak potvrzují texty v článcích Technické zhodnocení pronajatého majetku a Finanční leasing.

Rada

Aktuální novela zákona o daních z příjmů k 1. 7. 2017 doplnila právo na daňové odpisy pro „další jiné uživatele”.

(b) TZ pozemku

Zajímavostí je, že je možné provést technické zhodnocení pozemku, které se následně odpisuje ve 2. odpisové skupině podle ustanovení § 30 odst. 1 ZDP.

Příklad
Technickým zhodnocením pozemku mohou být různorodé terénní úpravy, například zpevnění plochy pro parkování atd.

Pozor!
Pro aplikaci druhé odpisové skupiny si dodejme, že se u tohoto technického zhodnocení pozemku jedná o ostatní hmotný majetek zatříděný podle klasifikace produkce CZ - CPA do odpisové skupiny 2.

(c) TZ drobného majetku

K technickému zhodnocení může dojít také u drobného majetku. Technické zhodnocení drobného majetku (drobného dlouhodobého hmotného majetku) se považuje za samostatnou movitou věc.

Rada
Vstupní cenu určíme podle § 29 odst. 1 písm. f) ZDP, vychází ze součtu hodnoty provedeného technického zhodnocení a původního ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku, přičemž odpisy se pro účely ZDP uplatní jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy hmotného majetku podle § 24 odst. 2 písm. v) bod 1. ZDP.

Příklad
Společnost Prodej provedla v lednu 2017 technické zhodnocení na drobném hmotném majetku za částku 50 000 Kč. K datu 31. 12. 2016 byla evidována u tohoto DrM:

  • pořizovací cena 30 000 Kč,

  • účetní odpisy činily 20 000 Kč.

Pro daňové účely bude vstupní cena „nového” hmotného majetku sice 80 000 Kč (předpokládáme, že další výdaje na TZ v letošním roce nebudou vynaloženy), ale daňové odpisy uznáme jen ve výši 60 000 Kč, protože účetní