Směnky

Směnky

Ing. Roman Landgráf

 NahoruÚvod

V této kapitole se zaměříme na daňovou uznatelnost pořizovací ceny směnky, o níž je účtováno jako o cenném papíru v účtových skupinách 06 a 25. V tomto případě jde o dluhový cenný papír, sloužící účetní jednotce zpravidla k ukládání a zhodnocování volných finančních prostředků.

Nebudeme se zde zabývat směnkami přijatými jako platební prostředek (směnky k inkasu), evidovanými jako pohledávky (např. účet 312 - Směnky k inkasu) a v případě prodeje posuzovanými dle § 24 odst. 2 písm. s) ZDP jako postoupení pohledávky (příklad uvádíme viz Pohledávky), ani směnkami coby zajišťovacím instrumentem, které se evidují v účetnictví pouze na podrozvahových účtech.

 NahoruPrávní úprava

• Zákon č. 191/1950 Sb., směnečný a šekový (dále jen ZSŠ), směnky jsou definovány v čl. I.

• ZDP, zejména:

  • ustanovení § 24 odst. 2 písm. ze), podle něhož je daňově uznatelným nákladem pořizovací cena směnky, o níž je účtováno podle účetní legislativy jako o cenném papíru a která je zachycená v účetnictví v souladu se ZÚ ke dni jejího prodeje, a to jen do výše příjmu z jejího prodeje;

  • ustanovení § 25 odst. 1 písm. c) vylučuje uznání pořizovací ceny jako nákladu v ostatních případech.

• PVZÚ, zejména §§ 8 a 12 definující finanční majetek a § 48 vymezující náklad související s pořízením cenných papírů

• České účetní standardy pro podnikatele (ČÚS), zejména ČÚS č. 008 "Operace s cennými papíry a podíly“

 NahoruDepozitní směnka

Typickým a v současné praxi velmi rozšířeným příkladem směnky účtované jako cenný papír je tzv. depozitní směnka vystavená bankou. Obecně vžitý název tohoto cenného papíru se odvíjí od skutečnosti, že depozitní směnku vystavuje a vydává banka klientovi v rámci depozitního obchodu. Z hlediska ZSŠ se může obecně jednat o směnku cizí i vlastní, na trhu se však ve větší míře vyskytují depozitní směnky jako směnky vlastní.

Vystavením a vydáním depozitní směnky vzniká směnečný závazek výstavce (banky) a směnečná pohledávka remitenta (klienta). Emise depozitní směnky se může omezit na jediný písemný právní úkon, a to na samotnou směnku. Banka od klienta převezme peněžní prostředky a vydá mu depozitní směnku, přičemž právní vyjádření obchodních podmínek tohoto depozitního vztahu se omezuje na text směnky.

Mechanismus stanovení výnosu ze směnečného depozita lze konstruovat dvojím způsobem. Depozitní směnka může být buď diskontována, anebo vystavena s úrokovou doložkou:

1. Diskontovaná depozitní směnka je vystavena na směnečnou sumu, která se rovná součtu jistiny a všech úroků, jež mají k jistině přirůst za celou dobu trvání směnečného depozitního vztahu, tedy na jedinou pevnou částku. Investor diskontovanou směnku pořizuje za cenu, která je nižší než její jmenovitá hodnota. Z povahy věci vyplývá, že úrokový výnos musí být při diskontaci depozitní směnky vypočítán předem a že musí být vyjádřen v absolutní hodnotě, což může působit určité těžkosti.

2. Depozitní směnka s úrokovou doložkou je vystavena na peněžní částku, která se skládá z absolutně vyjádřené jistiny a z úroku určeného procentní sazbou. Možnost zúrokování směnečné sumy však § 5 odst. 1 ZSŠ omezuje pouze na směnky splatné na viděnou nebo na směnky splatné na určitý čas po viděné. Z důvodu jednoduššího právního režimu dávají banky přednost depozitním směnkám splatným na viděnou. Pro banku by bylo samozřejmě nevýhodné, pokud by směnečný věřitel mohl depozitní směnku s úrokovou doložkou předložit k placení kdykoli. Předložitelnost takové směnky lze časově omezit v souladu s ustanovením § 34 odst. 1 ZSŠ, kde se uvádí, že musí být předložena do 1 roku od data vystavení a že výstavce (banka) může tuto lhůtu zkrátit nebo určit lhůtu delší a že výstavce může stanovit, že směnka na viděnou nesmí být předložena k placení před určitým dnem.

 NahoruDaňový režim směnek

V případě směnek, o nichž je účtováno jako o CP, se použije ustanovení § 25 odst. 1 písm. c) ZDP, které uvádí, že pořizovací cenu CP obecně nelze považovat v momentě pořízení za daňový náklad.

 NahoruÚrokový výnos ze směnky

Úrokovým výnosem u dluhových CP se (i podle aktuálních postupů účtování) rozumí:

• u diskontovaných dluhových CP rozdíl mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu a pořizovací cenou,

• u dluhových cenných papírů s úrokovou sazbou výnos stanovený touto sazbou, zaúčtovaný v souladu s účetními pravidly do výnosů.

 NahoruNáklad ke dni prodeje směnky

Daňově uznatelným nákladem je nyní pořizovací cena směnky, o níž je účtováno podle účetní legislativy jako o cenném papíru a která je zachycená v účetnictví v souladu se ZÚ ke dni jejího prodeje, a to jen do výše příjmu z jejího prodeje.

 NahoruPořizovací cena směnky

Dle § 25 odst. 1 písm. f) ZÚ se směnka charakteru dluhových cenných papírů držených do splatnosti ocení pořizovací cenou. Dle § 48 PVZÚ jsou součástí pořizovací ceny přímé náklady s pořízením související, např. poplatky makléřům, poradcům, burzám. Naopak se do pořizovací ceny nezahrnou zejména úroky z úvěrů na pořízení a náklady spojené s držbou.

ZÚ nám v § 27 odst. 7 nařizuje účtovat ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, o úrokovém výnosu na vrub analytického účtu k příslušnému účtu CP a ve prospěch účtů v účtové skupině 66 - Finanční výnosy, a to ve věcné a časové souvislosti (tj. v průběhu doby, která uplyne mezi nákupem a splatností směnky).

Tímto způsobem se v případě směnek zvýší pořizovací cena o naběhlý úrokový výnos. Proto stačí s prodejní cenou při prodeji porovnat pouze aktuální pořizovací cenu směnky k okamžiku prodeje.

 NahoruRozdělení výnosů

Z hlediska daňových dopadů je nutno rozlišovat některé základní typy výnosů dosahovaných ze směnek:

1. úrokový výnos při předložení výstavci směnky s úrokovou doložkou (směnka splatná na viděnou nebo určitý čas po viděné);

2. výnos z předložení diskontované směnky výstavci k placení v době splatnosti směnky;

3. výnos z úplatného převodu směnky s úrokovou doložkou rubopisem (indosamentem);

4. výnos z úplatného převodu diskontované směnky rubopisem (indosamentem) před dobou splatnosti.

 NahoruZdanění srážkovou daní

Pro úrokové výnosy (výše uvedený bod 1) směnky s úrokovou doložkou i pro výnosy z předložení diskontované směnky (bod 2)…