S rokem 2020 vstupují v účinnost tři novelizace existujících standardů IFRS,
S počátkem roku většinou vstupují v účinnost novelizace IFRS, případně přímo nový standard nebo interpretace, jako tomu bylo v letech předešlých. Rok 2018 přinesl v důsledku přijetí IFRS 15 změny ve vykazování a oceňování výnosů a prostřednictvím IFRS 9 změny v oblasti finančních nástrojů, zejména pak zavedení modelu očekávaných úvěrových ztrát pro kalkulaci znehodnocení finančních aktiv. Rok 2019 byl rokem přepracovávání leasingových smluv s nemalým dopadem na bilanční sumu společností v postavení nájemců, vstoupila v účinnost též interpretace IFRIC 23 upravující postup při existenci daňových nejistot ohledně výše daně z příjmu.
Implementace novinek IFRS v předcházejících letech stála společnosti dosti úsilí a rozhodně nemalé peníze. U řady společností to byly i několika měsíční projekty a připomeňme, že účinnost IFRS 15 byla oficiálně o rok posunuta (z ledna 2017 na leden 2018), aby společnosti své připravení na nové povinnosti zvládli. K tomu ještě lze doplnit, že pojišťovny procházejí nyní procesem implementace IFRS 17, který mění zásadně přístupy ve výkaznictví pojistných smluv a vstupuje v účinnost příští rok 2021 (zatím účinnost platí, i když o ročním odložení se také diskutovalo).
To vše zmiňuji na úvod, neboť vstup do roku 2020 je vcelku poklidný. Na první pohled nic zásadního, co by mělo drastický dopad do účetní závěrky a za sebou dramatický průběh implementace. Přesto tu ale určité novinky jsou, ač si je účetní jednotky zatím nemusí tolik uvědomovat.
S rokem 2020 vstupují v účinnost tři novelizace existujících standardů IFRS, žádná revoluční změna. Zároveň nabývá účinnosti nový Koncepční rámec účetního výkaznictví založeného na IFRS. Ten je podstatný pro porozumění IFRS. Nyní blíže k těm třem novelizacím existujících IFRS, neboť jejich uvedení – včetně odhadu očekávaného dopadu na budoucí účetní závěrku – by mělo být součástí zpracovávaných a zveřejňovaných účetních závěrek sestavených dle IFRS.
Upravená definice „business“ ovlivňující podnikové kombinace
V říjnu 2018 byla vydána jako důsledek post implementační revize IFRS 3 Podnikové kombinace novelizace upravující samotnou definici „podniku“ (v anglickém originále „business“), jejímž cílem je pomoci společnostem v rozlišování mezi:
- transakcí, která je pořízením podniku (business combination); a
- transakcí, která je pořízením skupiny aktiv (asset acquisition).
Toto je hlavní pointou uskutečněné změny, která vychází z praktických zkušeností, které byly získávány po dobu uplynulých 10 let, kdy je v účinnosti IFRS 3. Může mít i nemalé dopady, neboť se očekává, že více transakcí v budoucnu bude vyhodnoceno právě jako pořízení souboru aktiv, nikoliv jako podniková kombinace. Vyhodnocení transakce má přitom zásadní důsledek na její zachycení a ocenění v účetní závěrce a týká se zejména uznání goodwillu, vyčíslení pořizovacích nákladů, ocenění nabývaných aktiv a závazků a odložené daně.
Podle současné definice se podnikem rozumí „ucelený soubor činností a aktiv, které jsou prováděny a řízeny za účelem poskytnutí výnosu nebo nižších nákladů, případně jiných ekonomických užitků přímo investorům nebo jiným vlastníkům, členům.“
Novelizace z definice odstraňuje podmínku, že důsledkem podnikové kombinace může být snížení nákladů, a naopak je plně nová definice orientována na výstupy kupovaného podniku (prodej zboží, poskytované služby zákazníkům apod.). Aby transakce byla vyhodnocena jako podniková kombinace, nestačí aby jejím důsledkem bylo snížení nákladů. Podniková kombinace by ve své podstatě měla rozšířit výkonnostní potenciál nabyvatele, měla by vést k vyšším tržbám, vyššímu příjmu, zisku. Při posuzování podnikové kombinace tak bude klást a zodpovídat následující postupné otázky:
- Došlo k pořízení vstupů (inputs)? Těmi jsou např. aktiva – majetky uvnitř nabývané společnosti.
- Došlo k pořízení procesů (process) souvisejících se vstupy? Těmi může být výroba, poskytování služeb, výzkumná a vývojová aktiva, výstavba.
- Existují k datu akvizice výstupy (outputs)? Klíčová otázka, zdali nabývaná společnost produkuje nebo má potenciál produkovat a ve svém důsledku generovat tržby. Podotázkou je pak úvaha pracovní síly existující v nabývané společnosti (workforce). Jsou v nabývané jednotce klíčoví lidé pro realizaci výstupů, resp. pro dokončení procesů a dosažení výstupů.
Přenesu-li uváděné otázky do praktických situací, pak je běžné, že se prodávají nemovitosti v účelových společnostech. U těchto transakcí je většinou naplněna pouze otázka jedna. A koupě společnosti s ručením omezeným, v níž je právě dokončená nemovitost, není podnikovou kombinací, ale koupí té nemovitosti, ač formálně a právně dochází k nákupu podílů v s. r. o. Složitější situací pak může být úvaha akvizice start-up společnosti, v níž se podařilo vyvinout zajímavou aplikaci – je splněna otázka první a druhá, nikoliv však třetí (klíčová). Nabyvatel může koupí společností získat aplikaci, kterou nadále zaimplementuje do svého většího produktu jako zajímavý nástroj (funkci) – koupě té start-up společnosti pak pravděpodobně nebyla podniková kombinace, ale spíše koupě aktiv. Ne vždy je to vyhodnocování v praxi jednoduché, a proto novelizace přináší jednu zásadní pomůcku.
Test koncentrace (concetration test) je volitelný a účetní jednotka se tedy musí rozhodnout, zdali je bude ve svých účetních pravidlech aplikovat. Jeho podstata spočívá v tom, že je-li reálná hodnota nabývaného celku (společnosti) tvořena (koncentrována) reálnou hodnotou nabývaného aktiva uvnitř celku (společnosti), má být taková transakce zachycena jako pořízení skupiny aktiv, nikoliv jako podniková kombinace. Společnost tak nemusí činit hlubší analýzy a vyhodnocovat podstatu uskutečněné transakce.
Účinnost novelizace je prospektivní, jak tomu obecně u změn IFRS 3 bývá, a proto ji budou…
