Komisní prodej, zastavárna
Ing. Lenka Hájková
Prodej majetku není vždy uskutečňován přímo jeho vlastníkem, můžeme se setkat i s prodejem prostřednictvím třetího subjektu, který prodej sice uskutečňuje, ale bez toho, aniž by byl nebo se stal vlastníkem prodávané věci. Kupující pak mnohdy netuší, kdo byl skutečným vlastníkem. Takovou formu prodeje označujeme jako komisní prodej.
Právní úprava
Komisionářská smlouva
Smlouvou komisionářskou se komisionář zavazuje, že zařídí vlastním jménem pro komitenta na jeho účet určitou obchodní záležitost (tedy nejenom prodej), a komitent se zavazuje zaplatit mu odměnu.
Komisionář je povinen při zařizování záležitosti jednat s potřebnou odbornou péčí podle pokynů komitenta. Od nich se může odchýlit, jen když je to v zájmu komitenta a nemůže-li si vyžádat jeho včasný souhlas. Po zařízení záležitosti je komisionář povinen o výsledku podat komitentovi zprávu a provést vyúčtování. Ve zprávě komisionář označí osobu, se kterou smlouvu uzavřel.
Komisionář je povinen bez zbytečného odkladu převést na komitenta práva získaná při zařizování záležitosti a vydat mu vše, co při tom získal, a komitent je povinen je převzít.
Jestliže osoba, se kterou komisionář uzavřel smlouvu při zařizování záležitosti, poruší své závazky (např. neuhradí dohodnutou cenu při prodeji), je komisionář povinen na účet komitenta splnění těchto dluhů vymáhat, nebo jestliže s tím komitent souhlasí, postoupit mu pohledávky odpovídající těmto dluhům.
Vlastnické právo
Pro posouzení nákladů při komisním prodeji je třeba si uvědomit zásadní věc, a to že k věcem, které byly svěřeny komisionáři k prodeji, má stále vlastnické právo komitent, a to až do okamžiku, než je nabude třetí osoba. Věci převzaté do komise tedy zůstávají ve vlastnictví původního vlastníka (komitenta), který je dále eviduje ve svém obchodním majetku na účtech skupin 0 - Dlouhodobý majetek nebo 1 - Zásoby. Na příslušné kartě majetku či zásob by přirozeně mělo být poznamenáno místo uložení jako "předáno do komise" s odkazem na příslušnou smlouvu.
Náklady při komisním prodeji
Uskutečněním komisního prodeje vznikají komitentovi (vlastníkovi prodávané věci) náklady, jejichž daňový režim je shodný jako při běžném prodeji:
-
u prodeje zásob je nákladem pořizovací cena zásob (blíže viz Zásoby);
-
u prodeje majetku, který lze podle ZDP odpisovat, je nákladem daňová zůstatková cena (§ 29 odst. 2 ZDP, blíže viz Zůstatková cena dlouhodobého majetku);
-
u majetku vyloučeného z odpisování jsme vázáni výší příjmů z prodeje (viz Majetek vyloučený z odpisování).
Pan Novák nabídl prostřednictvím bazaru v květnu svůj starší počítač, který měl v obchodním majetku. Pořizovací cena počítače byla 41 000 Kč, daňová zůstatková cena 14 000 Kč. Prodej se uskutečnil až v září a pan Novák získal pouze 12 000 Kč a ještě zaplatil bazaru částku za obstarání prodeje dle komisionářské smlouvy ve výši 360 Kč. Daňově uznatelná je celá daňová zůstatková cena (14 000 Kč) i poplatek dle smlouvy (360 Kč).
Než si uvedeme další příklady, je nutné se zabývat i ostatními náklady, které při komisním prodeji vznikají, a to nejen na straně komitenta, ale i u komisionáře.
Náklady
Na straně komitenta je dalším nákladem též odměna dle komisionářské smlouvy. V tomto případě nejde o náklad vyjmenovaný v § 24 odst. 2 ZDP, a bude tedy nutné vše posuzovat z obecného hlediska § 24 odst. 1 ZDP, tj. jde-li o výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. O daňově uznatelný náklad by mělo jít vždy, a to i v případech, kdy jsme při daňovém posuzování předmětu prodeje limitováni zůstatkovou cenou prodávaného majetku.
Firma Alfa, s.r.o., nakoupila do pracovny svého ředitele umělecké dílo – obraz známého malíře za 250 000 Kč. Po dvou letech činnosti se však dostala do finančních potíží a rozhodla se obraz prodat. Prodej díla firma svěřila na základě komisionářské smlouvy firmě specializující se na aukce uměleckých děl. Obraz však byl vydražen (prodán) pouze za 200 000 Kč. Podle komisionářské smlouvy náležela aukční síni ještě odměna ve výši 5 % z prodejní ceny, tedy 10 000 Kč.
Úplata dle komisionářské smlouvy bude pro firmu Alfa, s.r.o., plně daňově uznatelná.
Ze zůstatkové ceny obrazu lze daňově uznat pouze částku 200 000 Kč [do výše příjmů z prodeje dle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP], zbylá částka pořizovací ceny obrazu ve výši 50 000 Kč bude daňově neuznatelná.
Zde je třeba si uvědomit zásadní věc, a to že příjem z prodeje, vůči němuž porovnáváme zůstatkovou cenu, je celá částka 200 000 Kč, nesnížená o provizi. Je to obdoba situace, kdy bychom prodávali majetek vlastními silami a kdy jistě nebudeme snižovat dosažený příjem např. o mzdu prodejce nebo o náklady na inzerát oznamující prodej.
Je však třeba si dát pozor na to, aby podobné jednání nebylo správcem daně chápáno jako formálně zastřený stav (§ 8 odst. 3 DŘ) či jiné spojení za účelem snížení daně z příjmů (§ 23 odst. 7 ZDP).
Firma Alfa, s.r.o., z předchozího příkladu vlastní ještě sošku, též umělecký předmět za 70 000 Kč. Po zkušenostech z prodeje obrazu (s nedaňovými náklady) a po vyjádření znalce, že víc jak 50 000 Kč za sošku firma nezíská, uzavřela firma komisionářskou smlouvu se svým jednatelem panem Vypečeným. Odměna byla 30 000 Kč a pan Vypečený dojednal prodej za 80 000 Kč svému bratrovi. Po formální stránce bylo vše v pořádku, firma Alfa, s.r.o., dala do nákladů celou zůstatkovou cenu sošky (příjem je vyšší) i odměnu za komisní prodej. Jistě však uznáme, že celá transakce je správcem daně zpochybnitelná.
Vyjádření správce daně
Ano, správce daně transakci zpochybní.
Rozdílný pohled zákona o DPH
Jak bylo již zdůrazněno, až do okamžiku prodeje je vlastníkem věci komitent. Komisionář pouze zprostředkovává prodej věci. To znamená, že komisionář se nikdy nestane vlastníkem věci, vlastnické právo přechází v okamžiku prodeje z komitenta na třetí osobu.
I přes výše uvedené považuje ZDPH dodání zboží komisionářem na základě komisionářské smlouvy za dvě samostatná dodání zboží (dvě samostatná plnění z hlediska DPH), a to dodání zboží komitentem komisionáři a dodání zboží komisionářem třetí osobě.
Za den uskutečnění zdanitelného plnění se bude považovat den, kdy dojde k dodání třetí osobě. Daňový doklad vystaví s tímto dnem jednak komitent komisionáři, jednak komisionář svým jménem třetí osobě, a to na stejnou částku. Poté bude vystaven další daňový doklad na provizi komisionářem komitentovi – to je samostatné plnění vyplývající z komisionářské smlouvy.
Způsob účtování o prodeji věcí prostřednictvím komisionáře bude u komitenta nadále stejný, pouze s tím rozdílem, že daňový doklad bude komitent vystavovat na komisionáře, nikoliv na třetí osobu.
Ani u komisionáře nemůže pohled ZDPH změnit dosavadní účtování, které vychází z právní podstaty, že prodávanou věc komisionář nevlastní. Pouze je třeba zohlednit DPH uplatňované komisionářem vůči třetí osobě a nárokované na vstupu na základě daňového dokladu od komitenta. Základy daně v těchto případech tvoří pouze zúčtovací vztahy a nevidíme důvod, proč o nich účtovat prostřednictvím výsledkových účtů.
Způsob účtování u komitenta
Komitent proúčtuje výnos z prodeje, a to ve vazbě na prodávanou věc např. prostřednictvím účtů 641 – Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo 642 – Tržby z prodeje materiálu, může použít i 601 – Tržby za vlastní výrobky nebo 604 – Tržby za zboží. Zůstatkovou cenu majetku (účetní) či pořizovací cenu zásob uplatní do nákladů např. prostřednictvím účtů 541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo 542 – Prodaný materiál, případně 504 – Prodané zboží.
Majetek je též nutné vyřadit proúčtováním oproti účtu oprávek (08x / 02x pro hmotný, 07x / 01x pro nehmotný).
Komisionářskou odměnu zaúčtuje na účet 518 – Ostatní služby.
Firma Beta nabídla do komisního prodeje vyřazené židle ze závodní jídelny. Některé z nich byly přitom evidovány jako drobný dlouhodobý hmotný majetek na účtu 022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí v pořizovací ceně 1 500 Kč, ale již plně odepsané, jiné v pořizovací ceně 700 Kč byly účtovány v momentě nákupu přímo do spotřeby (na účet 501). Odměna komisionáře z prodeje činí 5 %, v květnu 201X bylo prodáno celkem 10 dražších židlí po 800 Kč a 20 levnějších po 400 Kč (v úrovni bez DPH). Firma Beta, a.s., zaúčtuje:
Způsob účtování u komisionáře
Komisionář vede věci určené k prodeji, které nejsou jeho vlastnictvím, v podrozvahové evidenci.
K okamžiku prodeje věci třetí osobě účtuje o daňovém dokladu pro třetí osobu (a povinnosti k DPH z něho plynoucí) a o daňovém dokladu od komitenta (a o nároku na uplatnění DPH na vstupu). Věci, které byly předmětem komisního prodeje, vyřadí z podrozvahové evidence. Dále účtuje o své odměně fakturované komitentovi jako o výnosu za své služby (např. MD 311 – Odběratelé / D 602 – Tržby z prodeje služeb a D 343 – Daň z přidané hodnoty).
Účtování o plnění na základě komisionářské smlouvy z předchozího příkladu (komisionář zařídil pro firma Beta prodej židlí firmě Gama) může být u komisionáře následující:
Účet 395 – Spojovací účet jsme použili pouze jako pomocný pro vyjádření skutečnosti požadované ZDPH, neboť jinak základ daně z daňového dokladu vystaveného firmou Gama a z daňového dokladu od firmy Beta nemůže ovlivňovat výnosy ani náklady komisionáře. Tento účet 395 musí mít konečný zůstatek nulový, tj. musí být zaúčtovány daňové doklady pro třetí osobu a od komitenta.
Ostatní náklady
Zatímco komitent zaplatí odměnu a jiné náklady s prodejem většinou nemá, komisionáři může vzniknout při činnosti komisionáře řada různých nákladů.
Občanský zákoník přitom v § 2469 NOZ uvádí, že zároveň s odměnou za uskutečnění záležitosti (např. komisní prodej) je komitent povinen uhradit komisionáři náklady, které komisionář nutně nebo užitečně vynaložil při obstarávání záležitosti. Nebylo-li dohodnuto, že náklady budou hrazeny nad rámec odměny, platí, že jsou již zahrnuty v odměně. Může tedy dojít k situaci, že ostatní náklady:
- uhradí komisionář a přefakturuje komitentovi,
- uhradí komisionář a nepřefakturuje komitentovi.
Uhradí-li ostatní náklady komitent (na základě přefakturace od komisionáře) - možnost a), doporučujeme mít tuto povinnost zakotvenu ve smlouvě. Jinak by mohl uvedené náklady správce zpochybnit právě z toho důvodu, že k jejich úhradě nebyl komitent zavázán.
Vyjádření správce daně
Správce daně určitě náklady zpochybní, pokud nebude povinnost zakotvena ve smlouvě; komitent by těžko prokazoval, že náklady již nejsou součástí stanovené provize.
V případě b) nebezpečí daňové neuznatelnosti u komisionáře většinou nehrozí (pokud ze smlouvy nevyplývá, že měl tyto ostatní náklady "poslat" komitentovi), a to ani v případě, že se mu nepodaří realizovat z komisionářské smlouvy zisk. Opět však upozorňujeme na nebezpečí formálně zastřeného stavu či jiného spojení převážně za účelem snížení základu daně.
Autobazar ZZ, s.r.o., slibuje podporu prodeje vozidel převzatých na základě komisionářské smlouvy k prodeji pomocí reklamy v inzertních časopisech. I když bylo vozidlo zn. Trabant pana Šťastného nabízeno 3 x týdně, nepodařilo se ho prodat za dohodnutou cenu 20 000 Kč a pan Šťastný odstoupil po třech měsících od smlouvy. I přesto budou náklady na reklamu u autobazaru daňově uznatelné, a to s použitím obecného § 24 odst. 1 ZDP.
Odstoupení od komisionářské smlouvy
V případě, že se nepodaří zařídit záležitost na základě komisionářské smlouvy, může dojít k odstoupení od smlouvy. Komisionář se někdy pro tyto případy jistí tak, že místo komisionářského poplatku vybere alespoň např. poplatek za uskladnění věci. I poplatek při odstoupení od smlouvy je daňově uznatelným nákladem na straně komitenta pouze za použití obecných ustanovení § 24 odst. 1 ZDP.
Škody a manka
Za škodu na věcech převzatých do komisního prodeje odpovídá komisionář, a to podle ustanovení o smlouvě o skladování (§§ 2415 až 2429 NOZ), ledaže tuto škodu nemohl odvrátit při vynaložení odborné péče.
Výjimky, kdy neodpovídá za škodu na věci, jsou uvedeny v § 2426 NOZ. Jde o případy, kdy byla škoda způsobena:
-
komitentem, jakožto vlastníkem věci,
-
vadou nebo přirozenou povahou uložené věci nebo
-
vadným obalem, na který skladovatel (komisionář) při převzetí věci ukladatele (komitenta) upozornil a toto upozornění zahrnul do potvrzení o převzetí věci; neupozornil-li však na vadnost obalu, neodpovídá za škodu na věci jen tehdy, když vadnost obalu nebyla poznatelná.
V každém případě je však komisionář, jakožto skladovatel, povinen vynaložit odbornou péči, aby škoda byla co nejmenší.
Pan Rybář má bazárek se sportovními potřebami, část vystaveného zboží jsou věci v…
