2016.16.2
Daňové odpisy zděděného a darovaného hmotného majetku
Ing. Ivan Macháček
VYŠLO V ČÍSLE 16/2016
V článku si rozebereme možnosti uplatnění daňových odpisů v případě, že poplatník daně z příjmů fyzických osob zdědí hmotný majetek, který zůstavitel daňově odpisoval, resp. ho měl pouze v osobním vlastnictví, přičemž dědic využije tento zděděný majetek ke svému podnikání nebo ho bude najímat.
Druhou oblastí našeho zájmu bude možnost daňového odpisování hmotného majetku nabytého darem v případě, že darovaný hmotný majetek využije obdarovaný ke svému podnikání nebo jej bude najímat.
Nahoru Smrt fyzické osoby z hlediska daňových zákonů
Ve smyslu znění § 239a odst. 1 DŘ se okamžik přechodu daňové povinnosti zůstavitele na dědice posouvá až do doby, kdy je znám oprávněný dědic na základě rozhodnutí soudu o dědictví. Zůstavitel (podnikatel, pronajímatel, zaměstnanec) se pro daňové účely považuje i po smrti zůstavitele nadále za "živého" až do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Daňovou povinností zůstavitele se rozumí daňová povinnost vzniklá zůstaviteli do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Daňová povinnost zůstavitele přechází na jeho dědice rozhodnutím soudu o dědictví; tímto rozhodnutím dědic získává postavení daňového subjektu namísto zůstavitele. V případě, že je dědiců více, stanoví § 239a v odst. 4, že na tyto dědice přechází společná daňová povinnost. Daňové dluhy z ní vzešlé hradí dědicové společně a nerozdílně v rozsahu podle občanského zákoníku.
Podle znění § 239b DŘ osoba spravující pozůstalost plní daňovou povinnost zůstavitele, a to vlastním jménem na účet pozůstalosti. Pokud je daňovou povinnost zůstavitele povinno plnit více osob spravujících pozůstalost, plní ji tyto osoby společně a nerozdílně. Daňovou povinnost zůstavitele spravuje správce daně, který byl příslušný ke správě této povinnosti v den smrti zůstavitele.
Zákon o daních z příjmů v ustanovení § 38ga ZDP stanoví, že podává-li osoba spravující pozůstalost daňové tvrzení týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, neuplatní
- nezdanitelnou část základu daně,
- položku odčitatelnou od základu daně, s výjimkou daňové ztráty,
- slevu na dani,
- daňové zvýhodnění.
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob, které podává osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele za část zdaňovacího období od počátku zdaňovacího období do dne smrti zůstavitele, může uplatnit jak základní slevu na dani na poplatníka v plné výši 24 840 Kč, tak případně další slevy dle § 35ba odst. 1 písm. b) až písm. h) ZDP a daňové zvýhodnění na dítě dle § 35c ZDP ve výši 1/12 za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na snížení daně. Obdobně v tomto daňovém přiznání lze uplatnit nezdanitelnou část základu daně dle § 15 ZDP a položky odčitatelné od základu daně dle § 34 ZDP.
V daňových přiznáních podávaných za zdaňovací období ode dne smrti zůstavitele do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti již osoba spravující pozůstalost tyto slevy na dani a odpočty od základu daně nemůže uplatnit, s výjimkou odpočtu daňové ztráty.
V posledním daňovém přiznání zpracovaném do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, musí osoba spravující pozůstalost postupovat podle znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.
Nahoru Využití zděděného hmotného majetku k podnikání a k nájmu
Dědic, který pokračuje v samostatné činnosti, ze které plynou příjmy zdaňované dle § 7 ZDP nebo v nájmu zdaňovaném dle § 9 ZDP započatém zůstavitelem, nemůže pokračovat ve vedení účetnictví, ve vedení daňové evidence, resp. ve vedení záznamů o příjmech a výdajích zůstavitele, ale musí otevřít vlastní účetní knihy, pokud povede účetnictví, nebo zahájit vedení daňové evidence podle § 7b ZDP, nebo zahájit vlastní vedení záznamů o příjmech a výdajích podle § 9 odst. 6 ZDP, popř. zvolit způsob uplatnění paušálních výdajů. Jedná se vždy o nový daňový subjekt.
Pokud zůstavitel měl zahrnut v obchodním majetku hmotný majetek a odpisoval jej rovnoměrným nebo zrychleným způsobem, může právní nástupce poplatníka podle znění § 30 odst. 10 písm. a) ZDP pokračovat v odpisování hmotného majetku započatém původním odpisovatelem při zachování příslušné metody daňového odpisování tohoto majetku, pokud dědic zahrne tento zděděný majetek do svého obchodního majetku. Dědic – právní nástupce poplatníka odpisuje podle znění § 30 odst. 10 písm. a) ZDP ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel – zůstavitel. V případě, že dědic pokračuje v podnikatelské činnosti zůstavitele již ve zdaňovacím období, ve kterém je ukončeno řízení o pozůstalosti, může uplatnit odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu. Jedná se o případ, kdy právní nástupce poplatníka (dědic) nabyl hmotný majetek v průběhu zdaňovacího období, eviduje jej na konci zdaňovacího období a pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem (zůstavitelem). Obdobně pokračuje v odpisování hmotného majetku dědic, který zdědil najímanou nemovitou věc, kterou pronajímatel (zůstavitel) najímal a současně ji daňově odpisoval.
Příklad 1.
Podnikatel měl v obchodním majetku zahrnut nákladní automobil zakoupený v roce 2014 za pořizovací cenu 850 000 Kč a uplatňoval zrychlené odpisování. Podnikatel vedl daňovou evidenci. Občan zemřel dne 15. 7. 2016, řízení o pozůstalosti je ukončeno v listopadu 2016 a jeho syn (dědic) pokračuje v podnikání svého otce od prosince 2016.
Dědic (syn), který pokračuje v podnikání svého otce od prosince 2016 a vloží nákladní automobil do svého obchodního majetku, uplatní u hmotného majetku evidovaného k 31. 12. 2016 polovinu ročního odpisu dle § 26 odst. 7 písm. b) a § 30 odst. 10 písm. a) ZDP. Syn tak bude pokračovat v odpisování hmotného majetku (automobilu) započatém původním odpisovatelem při zachování odpisování zrychleným způsobem, tzn., že odpisuje automobil ze vstupní ceny 850 000 Kč.
V případě, že by však syn pokračoval v podnikání zůstavitele až od roku 2017, uplatní za toto zdaňovací období roční odpis vypočtený pro 4. rok zrychleného odpisování automobilu.
Přehled uplatněných odpisů
(syn pokračuje v podnikání zůstavitele od prosince 2016)
Poznámka:
U zůstavitele se za rok 2016 jedná o odpis ve výši 102 000 Kč v daňovém přiznání za období od 15. 7. 2016 do dne předcházejícího dni ukončení řízení o pozůstalosti v listopadu 2016, které podává osoba spravující pozůstalost do 30 dnů od dne skončení řízení o pozůstalosti.
Přehled uplatněných odpisů
(syn pokračuje v podnikání zůstavitele od ledna 2017)
Příklad 2.
Syn zdědil po svém otci dům s 5 byty, které zůstavitel najímal a příjmy zdaňoval dle § 9 ZDP. Do výdajů uplatňoval daňové odpisy činžovního domu. Syn pokračuje v nájmu bytů a uplatňuje výdaje ve skutečné výši.
Vzhledem k tomu, že syn zdědil nemovitou věc, kterou zůstavitel odpisoval, pokračuje syn v odpisování započatém otcem ve smyslu § 30 odst. 10 písm. a) ZDP, jakožto právní nástupce (dědic) otce. Nemůže změnit způsob odpisování. To znamená, že pokud otec nemovitou věc odpisoval např. rovnoměrným způsobem, musí syn pokračovat v odpisování najímané nemovité věci rovněž rovnoměrným způsobem.
V případě, že dědic zdědí na základě skončení řízení o pozůstalosti hmotný majetek, který zůstavitel neměl zahrnutý v obchodním majetku, může dědic zahrnout tento hmotný majetek do svého obchodního majetku a zahájit jeho odpisování ze vstupní ceny stanovené v § 29 odst. 1 ZDP. Touto vstupní cenou je:
-
při nabytí majetku bezúplatně (zděděním) cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí, pokud u poplatníka daně z příjmů fyzických osob neuplynula od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitých věcí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení – půjde o případ, kdy dědic vloží zděděný hmotný majetek do svého obchodního majetku do 5 let od nabytí majetku, tedy do 5 let od smrti zůstavitele,
-
reprodukční pořizovací cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni oceňování majetku, pokud je doba od nabytí u poplatníka daně z příjmů fyzických osob delší než 5 let – půjde o případ, kdy dědic vloží zděděný hmotný majetek do svého obchodního majetku po 5 letech od nabytí majetku, tedy po 5 letech od smrti zůstavitele.
Obdobně bude postupovat dědic, který zdědí hmotný majetek, a movitou nebo nemovitou věc začne najímat ve smyslu § 9 ZDP a uplatňuje skutečné výdaje včetně daňových odpisů.
Příklad 3.
Syn zdědil na základě skončení řízení o pozůstalosti po zemřelém otci dodávkový osobní automobil, který byl v jeho osobním vlastnictví. Otec zemřel v květnu 2016, řízení o pozůstalosti bylo ukončeno v říjnu 2016. Syn se rozhodne automobil využívat ke svému podnikání. Za tím účelem vloží automobil v lednu 2017 do svého obchodního majetku.
Vstupní cenou pro odpisování automobilu bude u syna podle § 29 odst. 1 písm. e) ZDP cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí zděděného majetku, tedy cena stanovená pro účely dědického řízení. Pokud bude např. tato cena stanovena soudním znalcem ke dni smrti zůstavitele ve výši 155 000 Kč, bude syn počínaje zdaňovacím obdobím roku 2017 odpisovat automobil po dobu 5 let rovnoměrným nebo zrychleným způsobem ze vstupní ceny 155 000 Kč.
Příklad 4.
Dcera zdědila na základě skončení řízení o pozůstalosti po zemřelém otci byt, ve kterém otec bydlel sám a byl v jeho…
