dnes je 28.3.2024

Input:

Ceny v účetnictví a daních

30.8.2022, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 18 minut

2022.17.1
Ceny v účetnictví a daních

Ing. Stanislav Suchan

VYŠLO V ČÍSLE 17/2022

V oblasti účetnictví a daní se často setkáváme s různými cenami, které hrají velkou roli při účtování a zdaňování. V tomto článku si rozebereme nabývací cenu, pořizovací cenu, reprodukční pořizovací cenu, vlastní náklady, tržní hodnotu, reálnou hodnotu, vstupní cena apod. Článek bude proložen příklady z praxe pro názornější pochopení problematiky. Je třeba ceny chápat ze širšího spektra, a tak se v daných tématech bude rozebírat nejen účetní pohled, ale také i daňový, jelikož mají přímou souvislost a spojitost.

Oceňování lze rozdělit na dvě základní části, a to k datu uskutečnění účetního případu a k rozvahovému dni. Níže je zobrazen přehled.

Oceňování k datu uskutečnění účetního případu

  • historická cena

    • pořizovací cena

    • vlastní náklady

    • jmenovitá hodnota

  • běžná vstupní cena

    • reprodukční pořizovací cena

Oceňování k rozvahovému dni (k datu sestavení účetní závěrky)

  • historická cena s vykázáním opravných položek

  • běžná vstupní cena u zásob

  • reálná hodnota

POŘIZOVACÍ CENA

Pořizovací cena se využívá nejen pro účely účetnictví, ale také pro účely daně z příjmů a také daně z přidané hodnoty. Jedná se o široké téma, které potřebuje větší důslednost a koncentraci.

Účetní předpisy

Pořizovací cena je upravena v § 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoÚ"), dále v § 6 a násl. PVZÚ a § 47 vyhlášky č. 500/2002, kterou se provádějí některá ustanovení ZoÚ (dále jen "PVZÚ"). V neposlední řadě se pořizovací cena vyskytuje i v Českých účetních standardech (dále jen "ČÚS"), a to v č. 013 – výklad k oceňování.

Daňové předpisy

Pro daňové účely v rámci daňového odepisování se vychází ze vstupní ceny, která je definována v § 29 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"). Hned v § 29 odst. 1 písm. a) ZDP je uvedeno, že vstupní cenou hmotného majetku se rozumí pořizovací cena. Nesmíme ovšem zapomenout i na zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"), a to u dlouhodobého majetku, který se odvolává na účetní i daňové předpisy, viz § 4 ZDPH.

Základní pojmy majetku

Předtím, než se pustíme do dané problematiky, je nutností si osvojit pojmy majetku, které se v různých předpisech mohou lišit.

Předpis   Pojem   Poznámka   Ustanovení  
ZoÚ, PVZÚ   Dlouhodobý hmotný majetek
Dlouhodobý nehmotný majetek  
  § 6 PVZÚ
§ 7 PVZÚ  
ZDP   Hmotný majetek
Nehmotný majetek  
Nehmotný majetek není zrušen, je zrušeno daňové odepisování nehmotného majetku s účinností od 1.1.2021*)   § 26 ZDP
§ 32a ZDP  
ZDPH   Dlouhodobý majetek     § 4 odst. 4 ZDPH  

*) lze uplatnit i zpětně k 1.1.2020

Způsoby ocenění majetku

Pořizovací cena se stanoví dle způsobu nabytí majetku. Níže v tabulce jsou uvedena základní pravidla oceňování dle § 25 ZoÚ.

Způsob nabytí   Ocenění   ZoÚ  
úplatné nabytí (koupě)   pořizovací cena   § 25 odst. 5 písm. a)  
bezúplatné nabytí (darování)   reprodukční cena   § 25 odst. 5 písm. b)  
vytvořeno vlastní činností   vlastní náklady   § 25 odst. 5 písm. d)*)  

*) § 25 odst. 5 písm. c) ZoÚ se vztahuje na zásoby

Dle § 25 odst. 5 písm. a) ZoÚ se rozumí pořizovací cenou cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související. V souvislosti s vedlejšími pořizovacími náklady lze odkázat na jiný právní předpis, který upravuje vedlejší pořizovací náklady v § 36 odst. 3 a 4 ZDPH. Jedná se o položky, které jsou součástí základu daně pro výpočet daně z přidané hodnoty (dále jen "ZDPH").

Dle § 25 odst. 5 písm. b) ZoÚ se rozumí reprodukční pořizovací cenou cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.

Dle § 25 odst. 5 písm. d) ZoÚ se vlastními náklady u hmotného majetku rozumí přímé náklady, vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, kromě zásob a u nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností kromě pohledávek.

Vedlejší pořizovací náklady u majetku

U dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku se vedlejší pořizovací náklady určují dle § 47 PVZÚ. Do pořizovacích nákladů se zahrnují náklady vymezené v § 47 odst. 1 PVZÚ, jedná se zejména o:

  • přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, poradenské služby a zprostředkování;

  • správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu;

  • expertízy, patentované rešerše a předprojektové přípravné práce;

  • průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu;

  • zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy;

  • clo, dopravné;

  • montáž a umělecká díla tvořící součást stavby;

  • vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby.

Dále do vedlejších pořizovacích nákladů patří i položky, které jsou diskutabilní. Jedná se zejména o:

  • licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku

    • lze využít pouze, pokud se nevyužívají na budoucí provoz;

  • zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání

    • nelze zařadit náběh a osvojení, které jsou jako počáteční vícenáklady zahajované výroby součástí nákladů po uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání;

  • různé zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování majetku a dekonzervační práce v případě dalšího pokračování

    • lze uplatnit, pokud by bylo pořizování majetku trvale zastaveno, odepíše se ale pořizovaný majetek při jeho vyřazení do nákladů;

  • úroky

    • dle vlastního uvážení účetní jednotky lze (ne)zařadit do vedlejších pořizovacích nákladů,

    • jedná se o úroky zpravidla z úvěru pouze za období do uvedení majetku do používání.

Do vedlejších pořizovacích nákladů dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku nepatří zejména položky uvedené v § 47 odst. 2 PVZÚ:

  • opravy a údržba;

  • kurzové rozdíly;

  • smluvní pokuty a úroky z prodlení, případně jiné sankce ze smluvních vztahů;

  • nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba;

  • náklady na zaškolení pracovníků;

  • náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami;

  • náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku, vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání.

Příklad

Příklad 1.

Vedlejší pořizovací náklady u majetku

Určete, zda lze dané náklady zařadit do vedlejších pořizovacích nákladů u dlouhodobého majetku.

Č.   Položka   Ano   Ne   Variantní řešení  
1.   Poplatek zprostředkovateli nákupu majetku        
2.   Náklady na bezpečnostní agenturu hlídající stavbu        
3.   Úklid po montážních pracovištích        
4.   Kurzové rozdíly při úhradě majetku        
5.   Výdaje na přípravu zaměstnanců pro provoz        
6.   Demolice staré budovy        
7.   Umělecká díla jako součást objektu        
8.   Úroky z účelového úvěru na výstavbu stavby        

Řešení: ANO: body 1, 6, 7. NE: body 2, 3, 4, 5. Variantní řešení: bod 8.

Vedlejší pořizovací náklady u zásob

Vedlejší pořizovací náklady jsou u zásob stanoveny v § 49 PVZÚ, jedná se o náklady na přepravné vyúčtované dodavatelem nebo provedené účetní jednotkou, provize, clo, pojistné, montáž apod.

Na rozdíl od dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku nejsou úroky z úvěrů a zápůjček součástí pořizovací ceny.

Pokud by byly zásoby oceňovány vlastními náklady, existuje zde několik variant, viz § 48 odst. 4 PVZÚ:

  • ve skutečné výši;

  • na základě kalkulace výroby, stanovené účetní jednotkou.

Vedlejší pořizovací náklady u cenných papírů a podílů

Součástí pořizovací ceny cenného papíru a podílu jsou též náklady s pořízením související. Jedná se např. o poplatky makléřům, poradcům, burzám. Součástí nákladů nejsou zejména úroky z úvěru na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s držbou cenného papíru a podílu, viz § 48 PVZÚ.

Vedlejší pořizovací náklady u pohledávek

Součástí pořizovací ceny pohledávek jsou náklady s pořízením související, například náklady na znalecké ocenění nakupovaných pohledávek, odměny právníků a provize, viz § 50 PVZÚ.

V rámci vymezených pojmů výše je ještě třeba dodat jmenovitou (nominální) hodnotu. Jedná se o peněžní hodnotu, která je obvykle přímo uvedená na určité složce majetku nebo závazku.

Příklad

Příklad 2.

Ocenění při pořízení

Určete, jakou cenou se ocenění dané položky rozvahy při pořízení.

Č.   Položky rozvahy   Ocenění při pořízení  
1.   Úplatně nakoupený dlouhodobý nehmotný majetek    
2.   Úplatně nakoupený majetkový cenný papír    
3.   Závazek z nákupu dlouhodobého majetku    
4.   Přijatá záloha na poskytované služby    
5.   Přírůstek/úbytek zásob vlastní výroby    
6.   Přebytek/manko na skladě zásob při inventarizaci    
7.   Pohledávka z prodeje zboží    
8.   Nakoupená pohledávka pro účely dalšího prodeje    
9.   Reklamní předměty získané bezúplatně    
10.   Peníze v pokladně    
11.   Emitované diskontované dluhopisy    

Řešení: Pořizovací cena: body 1, 2, 8. Jmenovitá hodnota: body 3, 4, 7, 10, 11. Reprodukční pořizovací cena: body 6, 9. Vlastní náklady: bod 5.

NABÝVACÍ CENA

Nabývací cena podílu je někdy rozdílná kvůli odlišnosti pro účely účetnictví a pro účely daňové. Shoda cen nastává u peněžních vkladů. Pokud se jedná o nepeněžní vklad, je nutné počítat s dvojím oceněním. U podílu, který se bude účtovat, se použije účetní ocenění. V případě zahrnutí podílu do základu daně z příjmů, je nutné použít daňovou nabývací cenu. Nabývací cenu je potřeba znát pro účely stanovení základu daně z příjmů v následujících situacích:

  • výplata a zdaňování podílu na likvidačním zůstatku;

  • výplata a zdaňování vypořádacího podílu;

  • vrácení vkladového ážia;

  • vrácení příplatku mimo základní kapitál;

  • snížení základního kapitálu s výplatou snižované částky společníkovi.

Pozor!
Pokud by se jednalo o prodej osvobozeného podílu, není třeba zjišťovat nabývací cenu, viz § 25 odst. 1 písm. i) ZDP – pokud je výnos/příjem osvobozen, tak je související náklad/výdaj daňově neúčinný (jedná se o částku, která je zaúčtovaná, tj. účetní cena podílu). S daňovou nabývací cenou se tedy v daném případě ani nepracuje, jelikož se o ní neúčtuje.

Za nabývací cenu podílu na obchodní společnosti nebo družstvu se pro účely ustanovení § 24 odst. 7 ZDP považuje:

  • pořizovací cena majetkové účasti v případě úplatného pořízení podílu (nabytí koupí) – při určení vycházíme z účetních předpisů, které za pořizovací cenu považují cenu, za kterou byl podíl pořízen, a náklady s jeho pořízením související;

  • hodnota splaceného peněžitého vkladu společníka (přitom se vkladem dle ZDP rozumí vklad do základního kapitálu, včetně jiného plnění ve prospěch vlastního kapitálu);

  • hodnota nepeněžitého vkladu společníka nebo člena družstva.

Nabývací cena podílu nesmí dosáhnout záporných hodnot.

Nabývací cena podílu na obchodní společnosti nebo družstvu se nemění:

  • při změně právní formy obchodní společnosti nebo družstva;

  • při fúzi, převodu jmění na společníka, nebo při rozdělení obchodní společnosti nebo družstva.

Nabývací cenu podílu na obchodní společnosti nebo družstvu lze zvýšit o:

  • výdaje (náklady) přímo související s držbou podílu v obchodní společnosti nebo družstvu, pokud poplatník prokáže, že podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP nebyly uznány jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů;

  • částku odvedené DPH, vztahující se k vložnému majetku, pokud je společník (člen družstva) plátcem DPH a obchodní společnost nebo družstvo naopak plátcem DPH není.

Nabývací cena se snižuje:

  • u právnické osoby o rozdíl mezi oceněním nepeněžitého vkladu a výši vkladu vypláceného obchodní společností společníkovi, nebo družstvem členovi družstva, nebo o část tohoto rozdílu;

  • u právnické osoby o doplatek na dorovnání nebo dorovnání v penězích, na který vznikne poplatníkovi nárok podle obchodního zákoníku, pokud byl tento doplatek na dorovnání nebo dorovnání v penězích zaúčtován v rozvaze;

  • o příjmy plynoucí společníkovi nebo členovi při snížení základního kapitálu, s výjimkou příjmů podléhajících zvláštní sazbě daně dle § 36 odst. 1 písm. b) bod 3 ZDP nebo § 36 odst. 2 písm. i) ZDP;

  • u společníka společnosti s ručením omezeným o vrácený příplatek vložený společníkem mimo základní kapitál.

Příklad

Příklad 3.

Prodej podílu

Společnost investovala finanční prostředky do nákupu 30% podílu v jiné společnosti s ručením omezeným. Pořizovací cena podílu činila 250 000 Kč. Po třech měsících se společnost rozhodla podíl prodat za 400 000 Kč.

Řešení:

Takové podíly se účtují na účty 061, 062, 063 – záleží na podílu na základním kapitálu.

  • účet 063 – Dlouhodobý finanční majetek, se použije pro podíl do 20 % na základním kapitálu;

  • účet 062 – Podíly – podstatný vliv, se použije pro podíl od 21 % do 39 % na základním kapitálu;

  • účet 061 – Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba, jedná se o podíl s držbou alespoň nad 40 % (jestliže je prokázáno, že jiná osoba, disponující stejným nebo vyšším množstvím hlasovacích práv, má se za to, že osoba, která disponuje alespoň 40 % hlasovacích práv na určité osobě, je ovládací osobou).

V daném případě se podíl zaúčtuje na účet 062.

Položka   Popis operace   Částka (v Kč)   MD   D  
Nahrávám...
Nahrávám...