dnes je 8.12.2022

Input:

Aplikace sazeb DPH v příkladech

24.11.2022, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Aplikace sazeb DPH v příkladech

Ing. Jan Ambrož

Konkrétní výše daně, která se zjistí podle sazby daně a základu daně, je pro daňové subjekty nejdůležitější informací, neboť řeší: a) kolik daně z přidané hodnoty musí odvést na výstupu a samozřejmě za b) jaká je teoretická hodnota nároku na odpočet DPH.

Rada
Cena zboží nebo služby obsahující daň z přidané hodnoty je také kritériem pro ostatní osoby, neplátce, kteří hradí nakoupené zboží a služby. Proto jsme se zaměřili na několika desítkách příkladů na vysvětlení teoretických principů fungování sazby DPH podle platného zákona.

Právní úprava

Právní úprava

Základní ustanovení nalezneme v §§ 47, 47a a 47b (editační povinnost), zákona o DPH a přílohách k zákonu, které popisujeme v kapitole 1.3.

Neméně důležitá jsou obecná pravidla popsaná v § 29 a násl. (náležitosti daňového dokladu), § 42a násl. (oprava základu a výše daně), § 46 a násl. (nedobytné pohledávky).

Pozor!
Pro některé typy plnění zákon uvádí specifické a doplňující podmínky, například pro poukazy (§ 15), dovoz zboží (§ 38), sociální bydlení v §§ 48 a 49 (DPH ve stavebnictví), nájmy nemovitých věcí (§ 56a), vracení DPH (§ 80 a násl.), cestovní služby (§ 89) a zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím podle § 90, přenos daňové povinnosti §§ 92a až 92i.

Novela

V textu na několika místech upozorňujeme na novinky přijaté v posledních letech, které s sebou přinesly některé novely zákona o DPH.

Výklad

Článek jsme rozdělili do dvou kapitol, v první se seznámíme s přehledem sazeb a ve druhé si vysvětlíme praktické postupy, ale také několik specifik, které se v praxi objevují.

1. PŘEHLED SAZEB A PRAVIDLA

Popíšeme si, jaké sazby daně z přidané hodnoty existují a jak je určíme (1.1), stručně si rozebereme některé typy plnění (1.2) a přílohy k zákonu (1.3), uvedeme si rekapitulaci posledních změn (1.4) a seznámíme se s podmínkami pro tzv. závazné posouzení (1.5).

1.1 Postup při určení sazby

Systém je na první pohled velmi jednoduchý, protože uplatníme v každém konkrétním případě jednu ze tří sazeb – vždy postupujeme podle zákona o DPH. K dispozici máme sazby:

  • základní 21%,

  • první sníženou 15% a

  • druhou sníženou 10%.

Informace GFŘ

V praxi by se již neměly objevovat problémy s přiřazením plnění ke druhé snížené sazbě (viz část 1.3), nicméně upozorňujeme na Informaci GFŘ k uplatnění sazeb od 1. 1. 2015, kdy byla zavedena tato sazba daně. K dispozici je více publikovaných názorů Finanční správy, které zejména reagovaly na novinky, například:

  • K uplatňování sazeb DPH u tepla a chladu od 1. 1. 2020.

  • Ke změnám k 1. 5. 2020 včetně příkladů ke stravovacím službám.

  • Sdělení k vybraným upraveným položkám k 1. 7. 2020.

  • Informace GFŘ ke změnám sazeb DPH od 1. 1. 2021.

  • Pro úzký okruh plátců je důležitá Informace k uplatňování DPH u služeb cestovního ruchu ke změnám k 1. 1. 2022.

  • Specifická je Informace GFŘ k sazbě DPH týkající se zdravotnických potřeb (kontaktní čočky) od 1. 1. 2022.

Regulace

Kdyby došlo k mimořádné situaci, zákon o DPH v § 110 výslovně uvádí, že vláda může svým nařízeným na časově omezenou dobu provést úpravu sazeb daně.

Rada
Mohli bychom též hovořit o čtvrté sazbě daně v případech, kdy je plnění osvobozené od daně, tj. o nulové sazbě daně.

Příklad
Firma Nemovitost, měsíční plátce DPH, účtuje nájemníkovi: nájemné nebytových prostor a opravy. Může se jednat u nájmu o zdanitelné (základní sazba daně) nebo osvobozené plnění, u oprav sazbu daně podle typu konkrétní stavebně-montážní práce ("SMP").

Určení sazby

Buď je sazba k danému zdanitelnému plnění přímo uvedena třeba v §§ 47 a 48 ZDPH – nebo ji identifikujeme v některé z příloh.

KDY se stanoví?

Samozřejmě ji musíme podle § 47 odst. 2 zákona o DPH určit "ke dni povinnosti přiznat daň", ať už se jedná o zdanitelné plnění jako takové nebo u zdaněných záloh (přijatých úplat).

Výše daně z přidané hodnoty

Máme-li k dispozici základ daně a sazbu daně, vypočteme výši daně podle § 37 ZDPH, u záloh (úplat) podle § 37a zákona o DPH, jak je popsáno v příslušném článku.

Celková "cena", základ daně

Na tyto případy pamatuje § 36 odst. 9 zákona o DPH. Platí jasné pravidlo, jde-li o plnění s různými sazbami daně nebo osvobozené plnění. Musíme zjistit základ daně pro uskutečněné plnění:

  • "... v poměrné výši odpovídající poměru cen určených podle právních předpisů upravujících oceňování majetku jednotlivých plnění k celkovému součtu těchto určených cen. Tato celková cena nebo hodnota se považuje za částku obsahující daň."

Příklad
Firma Reality-plus prodala několik nemovitostí fyzické osobě, plnění je zdanitelné, cena byla sjednána za všechny nemovité věci. Prodávající musí určit základ daně a sazby.

Celková cena činí 5 930 000 Kč a je rozdělena poměrnou částí podle znaleckého odhadu na nemovitost s první sníženou sazbou 2 300 000 Kč a se základní sazbou 3 630 000 Kč. Jde o částky včetně daně, z nichž se vypočte daň.

Princip

Jak jsme se zmínili výše, jedná se o klíčovou veličinu, proto ji odvodíme ze zákona o DPH.

Sazba  Zdroj 
Základní § 47, § 89 
První snížená § 47, §§ 48 a 49, Přílohy č. 2, 3 a 4 
Druhá snížená Přílohy č. 2a a 3a 

Novely

U tepla a chladu, které jsou přímo zmíněny v § 47 odst. 3 zákona o DPH, se uplatňuje od 1. 1. 2020 druhá snížená sazba daně!

Zboží a služby

V zásadě se uplatní základní sazba daně, můžeme citovat: "...pokud zákon nestanoví jinak", což se promítá v přílohách.

Záloha (úplata)

Informace o konkrétní sazbě daně je také kritériem pro rozhodnutí, jestli je záloha skutečně přijatou úplatou, a to podle § 20a odst. 3 zákona o DPH.

1.2 Typy plnění

Krátce informujeme o vybraných plněních, u nichž zákon o DPH uvádí několik doplňujících pravidel pro uplatnění správné sazby daně. Další zmiňujeme v části 1.3 v návaznosti na obsah příloh.

Poukazy

Podle § 15 a násl. zákona o DPH řešíme poskytnutí jednoúčelového poukazu, je-li zdanitelným plněním, musíme samozřejmě stanovit příslušnou sazbu daně. Znalost sazby daně je jedním z parametrů pro klasifikaci, o jaký poukaz se jedná (§ 15 odst. 2 ZDPH).

Rada
Jestliže se u poukazu stanoví celková cena nebo hodnota, která zahrnuje dodání zboží nebo poskytnutí služby s různými sazbami daně, popřípadě osvobozená od daně, postupuje se standardním způsobem podle § 36 odst. 9 ZDPH. V takovém případě se základ daně za jednotlivá zdanitelná plnění zjistí v poměrné výši odpovídající poměru cen určených podle právních předpisů upravujících oceňování majetku jednotlivých plnění k celkovému součtu těchto určených cen. Tato celková cena nebo hodnota se považuje za částku obsahující daň.

Přeshraniční plnění

Je-li dána povinnost přiznat daň, musí být správně stanovena sazba daně – a není zcela rozhodující typ plnění. To vyplývá mimo jiné z ustanovení § 47 zákona o DPH:

  • Odstavce pátého pro dodání zboží nebo pořízení zboží z jiného členského státu, jde-li o různé druhy zboží s odlišnými sazbami daně, aplikuje se nejvyšší z nich.

Rada
Zákon v § 47 odst. 6 ZDPH umožňuje uplatnit u každého druhu zboží příslušnou sazbu daně samostatně.

Dovoz zboží

Pro dovoz uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností (příloha č. 4) se aplikuje podle § 47 odst. 7 ZDPH první snížená sazba daně.

Postupujeme podle § 47 odst. 8 zákona o DPH, uplatní se paušální celní sazba. Jde-li o druhy zboží podléhající různým sazbám daně, zařazené do různých podpoložek celního sazebníku, aplikuje se nejvyšší z nich.

Pozor!
Kdyby se zjistilo, a to při dovozu zboží, kdy vyměří daň celní úřad, nesprávné uplatnění základu daně nebo sazby daně, je podle § 42 odst. 12 zákona o DPH plátce oznámit tuto skutečnost oznámí celnímu úřadu, který daň původně vyměřil.

Obaly

Doplňme si, že u vratných obalů, u nichž základ daně určíme podle § 36 odst. 12 zákona o DPH, se použije sazba platná pro tento zálohový obal podle § 47 odst. 9 ZDPH.

Nedobytné pohledávky

V ustanovení § 46 a násl. zákona o DPH, věnovaných opravám základu daně v případě nedobytných pohledávek, se objevuje problematika sazby DPH, uplatní se obecná pravidla.

Sociální bydlení

Zcela výjimečné postavení má v zákoně tzv. sociální bydlení, u něhož, jsou-li splněny zákonem stanovené parametry, je možné, ač se jedná o výstavbu, uplatnit první sníženou sazbu daně.

Rada
Podrobný výklad této problematiky naleznete v článku DPH a stavebnictví. Jedná se o citlivé téma, ke kterému bylo vydáno několik Informací vedením finanční správy.

Novela

Poslední novely nepřinesly v této oblasti žádnou přímou změnu, upraven byl však pojem obytného prostoru v § 48 odst. 4 zákona o DPH.

Nájem

Není-li nájem nemovité věci osvobozen od daně, zdaníme toto plnění základní sazbou daně.

Vracení daně

Problematika sazby DPH je též zmíněna v několika paragrafech týkajících se vracení daně, tj. § 80 a násl. zákona o DPH. Například sazba daně musí být uvedena na příslušném dokladu podle § 80 odst. 6 písm. g) zákona o DPH.

Rada
Jedná se o náležitosti dokladů prokazujících nárok na vrácení daně, například v § 80 odst. 6 ZDPH je zdůrazněno, že musí obsahovat sazbu daně a základ daně.

Cestovní služby

Podle § 89 odst. 11 ZDPH se uplatní základní sazba daně u cestovní služby. Pro tituly, které nejsou touto cestovní službou, se aplikuje příslušná sazba daně z přidané hodnoty podle typu plnění.

Zvláštní režim použité zboží aj.

Při plněních podléhajících tzv. zvláštnímu režimu podle § 90 zákona o DPH, který používáme pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi, nesmíme zapomenout podle odstavce čtvrtého případnou přirážku rozdělit poměrnou částí podle příslušných sazeb daně z přidané hodnoty.

1.3 Přílohy k zákonu

Orientace by měla být v přílohách jasná, k dispozici máme následující přílohy týkající se sazeb DPH.

Příloha Zdanitelné plnění 
2 Služby, u nichž lze aplikovat první níženou sazbu   
2a Druhá snížená sazba pro služby  
3 Zboží pro první sníženou sazbu daně  
3a Zboží pro druhou sníženou sazbu daně  
4 Umělecká díla a starožitnosti pro první sníženou sazbu  

Přílohy jsou nedílnou součástí zákona, nejvíce se používají přílohy č. 2, 3 a 3a. Jiné přílohy č. 5 a č. 6 se týkají přenosu daňové povinnosti. První příloha je pro subjekty vykonávající veřejnou správu.

Příloha č. 2

Položkám uvedeným v této příloze přiřadíme první sníženou sazbu. Ale služby musí současně splnit oba parametry:

  • kód klasifikace produkce CZ-CPA, a

  • slovní popis k tomuto kódu v textové části přílohy.

Sociální a zdravotní služby

Ne všechny tyto služby jsou osvobozeny od daně podle §§ 58 a 59 zákona o DPH, protože mohou být poskytovány i subjekty, které nesplní podmínky pro toto osvobození. V takovém případě nastává zvláštní situace a o sazbě daně rozhoduje příloha č. 2.

Příklad
Firma Zdravověda nabízí zdravotnické služby, protože nesplňuje podmínky § 58, své služby nemůže osvobodit od daně z přidané hodnoty. Na straně druhé nezatíží tato plnění základní sazbou daně, ale první sníženou sazbou, pokud se bude jednat o zdravotní péči podle kódu CZ-CPA 86.

Příklad
Firma Zdraví poskytuje obdobné služby, nejsou osvobozeny od daně a ani nejsou naplněny všechny podmínky pro uplatnění první snížené sazby. Její plnění musí být zatíženo základní 21% sazbou daně.

Tip

Obdobně se postupuj u sociálních služeb, jestliže nejsou osvobozeny podle § 59 zákona o DPH.

Příloha č. 2a

Jedná se o velmi příjemné, nejnižší daňové zatížení.

Stravovací a jiné služby

Platí následující pravidlo: pro stravovací služby s kódem 56 – jestliže se nejedná o osvobozené plnění podle §§ 57 až 59 ZDPH, aplikujeme nyní druhou sníženou sazbu! Viz část 2.4.

Pozor!
Samozřejmě se to netýká:

  • služeb osvobozených od daně podle § 57 až 59 ZDPH,

  • podávání alkoholických nápojů, s výjimkou uvedených pod kódy nomenklatury celního sazebníku 220300 10,

  • související podávání tabákových výrobků.

Pravidelná doprava

Druhé snížené sazbě podléhají od 1. 2. 2019 služby pod kódem CZ-CPA 49 pozemní hromadná pravidelná doprava cestujících (s výjimkou osobní dopravy lyžařskými vleky) a kódem 50 vodní hromadná doprava cestujících. V obou případech aplikujeme tuto sazbu též pro jejich zavazadla. Viz též Informace GFŘ z února 2019.

Rada
Podle názoru finanční správy se u pravidelné dopravy cestujících pozemními a visutými dráhami má použít druhá snížená sazba daně – u lyžařských vleků první snížená sazba daně.

Příloha č. 3

První snížené sazbě daně podléhá konkrétní zboží, které odpovídá položkám v příloze uvedené a samozřejmě současně kódu nomenklatury celního sazebníku.

Příklad
Je třeba pečlivě kontrolovat jednotlivé položky. Například firma Děti vyrábí a dodává dětské sedačky do automobilů, které podléhají podle této přílohy prví snížené sazbě daně. Jiné sedačky, které jsou sice velmi podobné, ale jsou nabízeny jako příslušenství do specifických zahradních sestav, se zdaní základní sazbou daně.

Příloha č. 3a

Použití této přílohy je omezeno opravdu jen na některé položky.

Příklad
Pokud vydavatel plánuje zdanit tištěnou knihu výhodnější druhou sníženou sazbou daně, musí splnit konkrétní parametry stanovené přílohou. Nesmí například reklama přesahovat 50 % plochy.

Příloha č. 4

Jedná se skutečně o konkrétní typy uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností, vyjmenovaných taxativně v příloze v návaznosti na § 47 odst. 6 zákona o DPH.

Příklad
Ač se jedná o cenný veterán, auto vyrobené na začátku minulého století, jeho dovoz podléhá základní sazbě daně, pokud se nepodaří zařadit tento předmět pod položku 9705 "Sbírka a sběratelské předměty...historického zájmu.".

1.4 Rekapitulace novinek

Orientace mezi přílohami by neměla být složitá, ale stručně si připomene změny přijaté v posledních dvou letech:

  • Od 1. 1. 2020 platí pro "dodání tepla a chladu" 10% sazba daně místo původní 15% sazby.

    1. K tomuto tématu byly Finanční správou zveřejněny podrobné návody, jak postupovat při zúčtování dříve poskytnutých záloh.
  • Další podstatná úprava je účinná od 1. 5. 2020 a týká se stravovacích služeb, prodeje točeného piva, vodného a stočného, některých odborných služeb (kadeřnictví aj.).

    1. Ke zkoumání, co je stravovací službou, se používají dřívější výklady, které řešily tuto problematiku při zahájení elektronické evidence tržeb.
  • 1. 7. 2020 došlo k úpravě u ubytovacích služeb, vstupného na sportovní a kulturní akce, použití sportovních zařízení, nově patří do 10% sazby daně.

    1. Postupovat se musí obezřetně, ne všechny služby jsou automaticky, byť jsou poskytovány v ubytovacím zařízení, touto zvýhodněnou službou pro daň z přidané hodnoty zvýhodněnou službou. Musí být případně jednoznačně součástí tzv. hlavního plnění (například úklid, recepce, parkování aj.).
  • Změna se týká od 1. 1. 2021 položky 38.3 zpracování komunálního odpadu k dalšímu využití, druhotné suroviny (v příloze č. 2).

    1. Jedná se opravdu o snížení "na službu zpracování komunálního odpadu k dalšímu využití", netýká se prodeje druhotné suroviny, neboť ten se považuje za dodání zboží.
  • Částečného zpřesnění se dočkala komplikovaná problematika zdravotnických prostředků z důvodů úprav ve "zdravotnických" předpisech, a to od 1. 1. 2022. Nutné je vzít v úvahu aktuální Informaci GFŘ ze dne 3. 3. 2022.

    1. Například u kontaktních čoček je skutečně podmínkou, pro sníženou sazbu daně, že jde o zdravotnický prostředek – pokud tomu tak není, uplatní se základní sazba daně.

Pozor!
Doplníme si, že zásadní novinky týkající se tzv. on-line obchodování k 1. 7. 2021 nemění obecně platná pravidla pro určování sazeb daně z přidané hodnoty.

Máte-li jakékoliv problémy s aplikací novinek, nezapomeňte nahlédnout do publikovaných názorů Finanční správy, tzv. Informací – viz část 1.1.

1.5 Závazné posouzení

Z předchozího textu bychom mohli nabýt dojmu, že zařazení konkrétního plnění k některé ze sazeb daně z přidané hodnoty je

Nahrávám...
Nahrávám...